Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по делу n А46-23695/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

отмечает в оспариваемом решении налоговый орган, дебиторская задолженность МУПЭП «Омскэлектро» перед ОАО АК «Омскэнерго» договором не подтверждена; решение РЭК Омской области от 26.12.2003 № 90/40 сроки расчетов между МУПЭП «Омскэлектро» и ОАО АК «Омскэнерго» не определяет.

Отменяя решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции пришел к выводу, что дебиторская задолженность в размере 17 844 882 руб. по счетам-фактурам № Э04-38956 от 30.04.2004 на сумму 8 675 242 руб. (т. 7, л.д. 18), № Э04-46854 от 31.05.2004 на сумму 887 664 руб. (т. 7, л.д. 20) и № Э04-55804 от 30.06.2004 на сумму 8 281 976 руб. (т. 7, л.д. 22) была передана ОАО «Омская энергосбытовая компания» по вступительному балансу на 03.08.2005 и не входила в задолженность в размере 43 753 445,79 руб., оставшуюся на балансе ОАО АК «Омскэнерго». Соответственно, доводы налогового органа о том, что указанная сумма задолженности (17 844 882 руб.) входит в состав дебиторской задолженности в размере 43 753 445 руб. 79 коп., оставшейся на балансе ОАО АК «Омскэнерго», и была включена налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам, были признаны судом несостоятельными, а начисление налога на прибыль организаций в размере 4 282 772 руб. и пеней в сумме 849 131 руб. -неправомерным.

Суд апелляционной инстанции соглашается с данным выводом суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт  2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам.

Согласно с пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в порядке, установленном подпунктами 1-3 указанного выше пункта статьи 266 Кодекса.

Из материалов дела следует, что в соответствии с применяемой в 2005 году учетной политикой ОАО АК «Омскэнерго» формирует резерв по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Из представленного в ходе выездной налоговой проверки акта инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 следует, что задолженность МУПЭП «Омскэлектро» перед ОАО АК «Омскэнерго» составила 43 753 445 руб. 79 коп. (счета-фактуры: № Э04-8674 от 31.01.2004 на сумму 20 819 107 руб.; № Э04-19120 от 29.02.2004 на сумму 16 360 442 руб. 02 коп.; № Э04-29271 от 31.03.2004 на сумму 6 573 896 руб. 02 коп., т. 7, л.д. 12, 14, 16).

Счета-фактуры: № Э04-8674 от 31.01.2004 на сумму 20 819 107 руб.; № Э04-19120 от 29.02.2004 на сумму 16 360 442 руб. 02 коп.; № Э04-29271 от 31.03.2004 на сумму 6 573 896 руб. 02 коп. входили в состав дебиторской задолженности МУПЭП «Омскэлектро» в размере 43 753 445 руб. 79 коп., сформированной по состоянию на 30.06.2004 и переданной ОАО АК «Омскэнерго» по разделительному балансу на 30.06.2004 (т. 22, л.д. 95-98) и по вступительному балансу на 03.08.2005 (т. 22, л.д. 99-103).

Подтверждением данного факта является карточка выставленных платежных требований за отпущенную электроэнергию по договору № 1-5-ТР9 по абоненту МУПЭП «Омскэлектро» г. Омска, где расшифрованы данные о первичных документах, вошедших в задолженность ОАО АК «Омскэнерго» в сумме 43 753 445 руб. 79 коп. (т. 7, л.д. 9-11); представленные в рамках выездной налоговой проверки указанные выше счета-фактуры; выписки из разделительного и вступительного балансов на указанные выше даты.

Дебиторская задолженность МУПЭП «Омскэлектро» г.Омска в общей сумме 41 666 769 руб. 30 коп., включая задолженность в сумме 17 844 882 руб. по счетам-фактурам: № Э04-38956 от 30.04.2004 на сумму 8 675 242 руб.; № Э04-46854 от 31.05.2004 на сумму 887 664 руб.; № Э04-55804 от 30.06.2004 на сумму 8 281 976 руб. была передана ОАО «Омская энергосбытовая компания» по вступительному балансу на 03.08.2005 и не входила в задолженность в размере 43 753 445 руб. 79 коп.., оставшуюся на балансе ОАО АК «Омскэнерго».

Данное обстоятельство, как обоснованно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, следует из содержания разделительного баланса на 30.06.2004 и вступительного баланса на 03.08.2005, а также находит прямое подтверждение в письме от 11.06.2009 № 03/2931 ОАО «Омская энергосбытовая компания», где указано: «… согласно вступительному балансу по состоянию на 03.08.2005 ОАО «Омская энергосбытовая компания» была принята дебиторская задолженность по контрагенту МУПЭП «Омскэлектро» по договору № 1-5-ТР9 от 30.01.2004, в которой учтены суммы по счетам-фактурам № Э04-38956 от 30.04.2004, № Э04-46854 от 31.05.2004, № Э04-55804 от 30.06.2004. Задолженность по счетам-фактурам: № Э04-8674 от 31.01.2004 на сумму 20 819 107 руб.; № Э04-19120 от 29.02.2004 на сумму 16 360 442 руб. 02 коп.; № 304-29271 от 31.03.2004 на сумму 6 573 896 руб. 02 коп. в составе полученной ОАО «Омская энергосбытовая компания» задолженности по МУПЭП «Омскэлектро» не числится».

При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что спорная сумма задолженности в размере 17 844 882 руб. входит в состав дебиторской задолженности в размере 43 258 703 руб. (а не в состав дебиторской задолженности в сумме 41 666 769 руб. 30 коп., как утверждает общество), а также о том, что обществом данная сумма задолженности (17 844 882 руб.) переданная по разделительному балансу в ОАО «Омская энергосбытовая компания», включена состав резерва по сомнительным долгам нельзя признать состоятельными, так как они опровергаются представленными в материалы дела доказательствами, что исключает также правомерность вывода инспекции о наличии у общества обязанности скорректировать начисленную сумму резерва по сомнительным долгам путем включения 17 844 882 руб. в состав внереализационных доходов. 

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет ссылку налогового органа на подтверждение правомерности позиции налогового органа карточкой счета 62 (т. 7, л.д. 9), поскольку означенный бухгалтерский регистр не содержит ссылок на вышеназванные счета-фактуры.

Суд первой инстанции, исходя из приведенных обстоятельств, обоснованно пришел к выводу о том, что обществом документально подтверждена сумма дебиторской задолженности МУПЭП «Омскэлектро» в размере 43 753 445 руб. 79 коп. и наличие оснований для включения обществом указанной суммы в состав резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2005, сформированного в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что выводы налогового органа, положенные в основу решения о занижении обществом суммы внереализационных доходов для целей налогообложения за 2005 год на 17 844 882 руб., не подтверждены безусловными доказательствами, что повлекло обоснованное признание недействительным оспариваемого решения налогового органа по указанному эпизоду как в части доначисленной суммы налога, так и в части пеней за несвоевременную уплату налога.

1.2. Включение в состав внереализационных расходов 4 231 869 руб. – суммы убытка от хищений, виновники которых не установлены (доначисленная сумма налога на прибыль за 2005 год - 1 015 649 руб., начисленная сумма пеней – 201 429 руб.; пункт 1.5 страница 64-69 обжалуемого решения налогового органа).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 30.09.2008 № 05-11/9742 ДСП доначисление налога в указанном размере было обусловлено тем, что налогоплательщик в нарушение пункта 1 статьи 247, подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно включил в состав внереализационных расходов в 2005 году расходы в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены, в размере 4 231 869 руб. (регистр учета внереализационных расходов за 2005 год (стр.110 Приложения № 7 к листу 02).

В обоснование правомерности включения указанных выше сумм в состав внереализационных расходов ОАО АК «Омскэнерго» представлены следующие документы: приказ о списании дебиторской задолженности от 29.07.2005 № 455 на сумму 2 572 779 руб. (т. 6, л.д. 18); акт на списание дебиторской задолженности (хищения) ОАО АК «Омскэнерго» от 29.07.2005 на сумму 2 572 779 руб. (т. 6, л.д. 19); реестр списания дебиторской задолженности (хищения) за июль 2005 год на сумму 2 572 779 руб. (т. 6, л.д. 20); журнал проводок за 01 01.2005 - 02.08.2005 Управление. 91.2, 94 Прочие доходы и расходы: Хищения и недостачи ОС - 369 814 руб.; журнал проводок за 31.12.2005 - 31.12.2005 ОЭ Основной, прочие внереализационные расходы, недостачи и потери -1 815 282 руб.; журнал проводок за 01.01.2005 - 02.08.2005 Омскэнергосбыт, 91.2, 94 «Прочие доходы и расходы: Хищения, недостачи - 690 886 руб.; журнал проводок за 01.01.2005 - 02.08.2005, ЗЭС, 91.2, 94 «Прочие доходы и расходы  Хищения и недостачи ОС - 492 900 руб. (т. 6, л.д. 21-24); реестр списания дебиторской задолженности (хищения) по ОАО АК «Омскэнерго» за декабрь 2005 года Автомобиль «Тайота Ленд - Краузер- 100» г.н. К 269 ВО - 2 099 392 руб.; акт о списании объекта основных средств от 30.12.2005.

Постановления о приостановлении уголовных дел, вынесенные органами внутренних дел в 1997 - 2003 годах в количестве 38 шт. (т. 6, л.д. 25-38, 41-60, 62-63).

Выводы налогового органа о завышении обществом внереализационных расходов на спорную сумму основаны на положениях статьи 252, подпункта 5 пункта 2 статьи 265, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 280 Уголовного процессуального кодекса Российской Федерации, что документом, на основании которого налогоплательщик может отнести в состав внереализационных расходов убытки от хищения имущества, виновники которых не установлены, является копия постановления о приостановлении следствия (уголовного дела) в связи с не установлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

При этом указанные убытки, как считает налоговый орган, учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.

Суммы хищений (задолженности), отраженные в целях налогообложения в регистрах учета внереализационных расходов за 2005 год (стр. 110 Приложения № 7 к листу 02) в размере 4 231 869 руб., возникли в 1997 - 2003 годах, доказательством чего являются копии постановлений о приостановлении уголовных дел, предъявленные в ходе проверки по требованию налогового органа о представлении документов.

Следовательно, отчетными периодами, в которых возникли дающие право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль убытки от хищений, виновники которых не установлены, являются 1997-2003 годы.

Удовлетворяя требование налогоплательщика по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Согласно подпункту «б» пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и подпункту «б» пункта  28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации  от 29.07.1998 № 34н, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения.

Факт неустановления виновных лиц по фактам хищения товарно-материальных ценностей подтвержден следственными органами в постановлениях о приостановлении уголовных дел.

Довод налогового органа со ссылкой на пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку спорные расходы в виде убытков от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным и в данном случае не связаны с какими-либо выплатами.

Кроме того, как правомерно отмечено судом первой инстанции в обжалуемом решении, вышеназванное