Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по делу n А46-23695/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

что имело место быть в рассматриваемом случае, в силу статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации является безусловным признаком реконструкции.

Доводы ОАО АК «Омскэнерго» о том, что дополнительное соглашение № 1 от 27.07.2005 к договору подряда от 11.05.2005 № 01.50.866.05, которым содержание работ было переквалифицировано на реконструкцию, вступило в силу с момента подписания (27.07.2005), в связи с чем проведенные до его подписания работы правомерно были квалифицированы обществом как ремонтные работы, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку затраты по перестройке одного и того же объекта основных средств (административного здания) нельзя разделять на реконструкцию и капитальный ремонт: административное здание по ул. Некрасова, д. 1, ОАО АК «Омскэнерго» учитывается как отдельный инвентарный объект, и комплекс работ по его переустройству выполнялся по единому проекту (смете) реконструкции; затраты по ремонту объекта можно разделять в том случае, если у объекта основных средств (здания) было бы несколько частей, учитывающихся как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования; замена каждой такой части при восстановлении может учитываться как ремонт самостоятельного инвентарного объекта (пункт 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что договор подряда от 11.05.2005 № 01.50.866.05 (т.6, л.д. 131-133) не предусматривает поэтапной сдачи работ, в связи с чем, смена дополнительным соглашением № 1 от 27.07.2005 предмета договора с вида работ «капитальный ремонт» на «реконструкцию» означает выполнение всех работ в рамках реконструкции административного здания, что подтверждается, в том числе объектной сметой на реконструкцию, в которой перечислены и работы, выполненные до заключения дополнительного соглашения (т.6, л.д.142).

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неубедительности фактической и правовой позиции налогоплательщика по рассматриваемому вопросу, а также о правомерном исключении налоговым органом из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов в сумме 8 190 478 руб. на ремонт административного здания, расположенного по адресу: г. Омск, ул. Некрасова, д. 1, выполненного ООО «Ремстрой».

При данных обстоятельствах, следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что обществу правомерно доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 1 965 715 руб., оспариваемое решение налогового органа по рассматриваемому вопросу соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в указанной части.

1.2. Включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат в сумме 247 800 руб. на оплату аренды земельного участка, расположенного по адресу: г. Омск, ул. 2 Солнечная, 33 (доначисленная сумма налога на прибыль за 2005 год - 59 472 руб., начисленная сумма пеней – 11 698 руб.; пункт 1.4 страницы 60-64 оспариваемого решения налогового органа).

В ходе выездной налоговой проверки ОАО АК «Омскэнерго» налоговым органом были установлены следующие обстоятельства.

Предметом договора № 06.50.26.04 - А от 01.01.2004 является передача Департаментом недвижимости Администрации г. Омска (Арендодатель) ОАО АК «Омскэнерго» (Арендатор) в аренду сроком на 360 дней земельного участка с почтовым адресом: ул. 2 Солнечная, 33, Кировский АО, г. Омск под строительство ТЭЦ-6 (пункт 1.1 указанного договора).

Договор № 06.50.26.04 - А от 01.01.2004 вступает в силу с момента подписания акта приема - передачи земельного участка (пункт 9.1 указанного договора), то есть с 01.01.2004, в связи с чем, по мнению налогового органа, срок действия договора № 06.50.26.04 -А от 01.01.2004 истекает через 360 дней после подписания акта приема - передачи земельного участка, а именно - 01.01.2005.

Согласно документу «Журнал проводок за период 01.01.2005 - 02.08.2005, Управление, 25,60. Контрагент: Департамент недвижимости Администрации г. Омска» ОАО АК «Омскэнерго» в 2005 году в целях налогообложения на затраты отнесены платежи за аренду земельного участка по ул. 2 Солнечная, 33, под строительство ТЭЦ-6 в размере 247 800 руб.

Налоговый орган посчитал, что сумма 247 800 руб. включена налогоплательщиком в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, неправомерно, исходя из того, что расходы экономически не обоснованны и не оформлены документами в соответствии с требованиями законодательства (договор аренды не прошел государственной регистрации), а, кроме того, ОАО «АК Омскэнерго» нарушены положения пункта 1 статьи 257 и подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом  8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, по утверждению налогового органа, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства.

Оставляя решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 59 472 руб., начисления пеней – 11 492 руб. без изменения, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем ни в ходе проведения выездной проверки, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции каких-либо доказательств, подтверждающих, что обозначенный выше земельный участок использовался ОАО АК «Омскэнерго» для каких бы то ни было еще целей, направленных на извлечение прибыли, кроме строительства объекта основных средств – ТЭЦ-6 не представлено. В этой связи спорная сумма расходов как затраты на капитальное строительство должна учитываться в первоначальной стоимости основных средств (в данном случае ТЭЦ-6) и списываться на расходы через амортизацию. 

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, ОАО АК «Омскэнерго» ссылается на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации напрямую предусматривает возможность списывать такие расходы единовременно, причем для участков, которые используются под строительство, никаких ограничений нет, в связи с чем ОАО «АК Омскэнерго» имело полное право единовременно списывать в качестве прочих расходов, расходы на аренду земельного участка, расположенного по адресу: г. Омск, ул. 2 Солнечная, д. 33, без включения этих затрат в первоначальную стоимость строения.

Арбитражный апелляционный суд полагает, что приведенные обществом доводы не могут служить основанием для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса  Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Положениями статей 256, подпункта 3 пункта 2 статьи 253, подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок включения затрат, связанных с приобретением основных средств, в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей относится к амортизируемому имуществу, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления (пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В целях применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

В отношении объектов основных средств предусмотрено включение понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы, связанные с производством и реализацией, только путем начисления сумм амортизации (подпункт 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

Такой особый порядок включения в затраты стоимости основных средств определен законодательством в связи с длительными сроками полезного использования основных средств и необходимостью их учета на балансовом счете 01 «Основные средства».

Постановлением Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 № 15/1 утверждена и введена в действие «Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации».

Пунктом 4.78 названной Методики установлено, что в главу 1 сводного сметного расчета стоимости строительства «Подготовка территории строительства» включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории.

К этим работам и затратам относятся, в частности, освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т.п.; плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Исходя из смысла приведенных выше норм, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что спорные затраты, относящиеся к затратам по созданию объекта основных средств (ТЭЦ-6), не могли быть включены обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. В силу законодательства о налогах и сборах после ввода в эксплуатацию и принятия на учет сданного основного средства указанные затраты подлежат включению в состав расходов путем амортизационных отчислений.

В связи с изложенным ссылки заявителя на подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ обоснованно признаны судом первой инстанции несостоятельными, тем более, что в силу прямого указания пункта 4 статьи 5 указанного Федерального закона положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что статья 264 Налогового кодекса Российской Федерации определяет перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в то время как обществом ни в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств использования спорного земельного участка в проверяемый период в деятельности, направленной на получение дохода.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом обоснованно доначислен налог на прибыль за 2005 год по рассматриваемому эпизоду в размере 59 472 руб., в связи с чем суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в данной части.

1.3 Пени по налогу на прибыль.

В рамках настоящего спора ОАО АК «Омскэнерго» было заявлено самостоятельное основание для признания недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 30.09.2008 № 05-11/9742-ДСП в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 5 481 119 руб.

Удовлетворяя требование налогоплательщика в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 1 214 973 руб., суд первой инстанции исходил из необоснованности начисления налоговым органом пеней по налогу на прибыль в период после 31.03.2008 на том основании, что 31.03.2008 ОАО АК «Омскэнерго» прекратило деятельность в качестве юридического лица путем присоединения к ОАО «МРСК Сибири», являющемуся на основании пункта 5 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации правопреемником присоединенного общества по всем налоговым обязательствам, а из содержания оспариваемого решения инспекции не усматривается, что при расчете пеней налоговым органом учитывалось состояние расчетов ОАО «МРСК Сибири» с бюджетом в целом по предприятию, а не в разрезе отдельного филиала «Омскэнерго», кроме того, указанная сумма пени содержит пени по эпизодам, удовлетворенным в пользу общества.

Признавая решение налогового органа в части доначисления и предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 4 266 146 руб. законным, суд первой инстанции исходил из того, что решение по итогам выездной налоговой проверки за 2005-2006 годы, принятое 30.09.2008, не могло учитывать обстоятельства, которые не существовали на дату его принятия, в то время как уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы поданы заявителем 30.12.2008 и 19.03.2009 соответственно, то есть, после принятия  Межрайонной ИФНС России по крупнейшим