Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.08.2014 по делу n  . Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена обязанность организаций непрерывно, в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, вести документальный учет всех хозяйственных операций.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерацииот 05.07.2005 № 301-О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации», Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В Определении от 19 февраля 1996 года № 5-О по жалобе Независимого территориального профсоюза работников различных форм собственности «Урал» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Налоговый орган применил расчетный метод, поскольку, как было сказано, в данном случае у него имелись для этого правовые и фактические основания. Налоговый орган использовал данные о самом налогоплательщике (ООО «Демир даг»), что соответствует закону. У налогового органа отсутствует обязанность применять какой-то конкретный способ, например, сравнения с иными налогоплательщиками, более того, как пояснил налоговый орган, в данном случае аналогичные налогоплательщики отсутствовали, то есть этот метод был не применим.

По мнению апелляционного суда, примененный метод в настоящем случае обоснован и его применение в данной ситуации логично.

Расчет налоговым органом произведен на основании сопоставления данных, отраженных налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль и налоговых декларациях по НДС за этот же период.

Налоговый орган взял сумму дохода из деклараций по НДС, уменьшил ее на всю сумму расходов, которую указало общество в декларациях по налогу на прибыль и кроме того уменьшил ее на суммы НДС, исчисленные с операций, по которым не была подтверждена нулевая ставка.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации (определяемые в порядке статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации), внереализационные доходы (определяемые в порядке статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абзац 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии  с частью 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость  признаются операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В части 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации  указано, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Из приведенных норм следует, что основой для начисления и в одном и в другом случае является сумма дохода, начисление двух указанных налогов имеет один и тот же экономический источник.

Налоговый орган проанализировал декларации налогоплательщика и пришел к следующим выводам в отношении правильности исчисления доходов от реализации, и подтвержденности обществом размера расходов и доходов.

- В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, представленной в налоговый орган за 2010 год доходы от реализации показаны обществом в размере  1 511 803 231 рубль. При этом в приложении № 1 к листу 02 стр. 040 декларации по налогу на прибыль за 2010 год отражены сведения об объемах выручки, принятой обществом в расчет при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 1 511 803 231 рублей, внереализационные доходы составили- 7 539 589 рублей. Общая сумма дохода составила 1 519 342 820 рублей. Но согласно представленных налогоплательщиком деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1- 4 квартал 2010 год установлено, что общий доход от реализации товаров (работ, услуг) по России и на экспорт составил -1 607 889 126 рублей.

- Расхождение дохода от реализации отраженного в декларации по налогу на прибыль и реализации (налоговой базы) показанной в декларации по налогу на добавленную стоимость составило 88 546 306 рублей (1 519 342 820 - 1 607 889 126).

- В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год доходы от реализации составили  79 602 995 рублей. При этом в приложении № 1 к листу 02 стр. 040 декларации по налогу на прибыль за 2011 год отражены сведения об объемах выручки, принятой обществом в расчет при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в размере 79 602 995 рублей, внереализационные доходы составили - 1 399 449 рублей. Общая сумма дохода составила 81 002 444 рублей.

- Но согласно представленных налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость за 1- 4 квартал 2011 года установлено, что общий доход от реализации товаров (работ, услуг) по России и на экспорт составил -96 374 041 рублей.

- Расхождение дохода от реализации отраженного в декларации по налогу на прибыль и реализации (налоговой базы) показанной в декларации по налогу на добавленную стоимость составило 15 371 597 рублей. (96 374 041-81 002 444).

- В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2012 года, представленной в налоговый орган доходы от реализации составили 0 рублей. Внереализационные доходы составили - 46 519 рублей.

- Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2010 год согласно декларациям по налогу на прибыль составили   1 456 240 304 рублей, за 2011 год -  81 093 034 рублей, за первый квартал 2012 года – 1 350 791 рубль. Внереализационные расходы – за 2010 год - 2 657 386 рублей, за 2011 год – 156 502 рубля, за 2012 год - 48 449 рублей.

В соответствии с этими данными исчислен налоговым органом налог на прибыль.

- За 2010 год в соответствии с представленной налогоплательщиком налоговой декларацией, прибыль составила в размере 60 445 130 рублей, сумма исчисленного налога по ставке 20% исчислена в размере 12 089 026 рублей.

Налоговым органом прибыль за год для целей налогообложения определена - в размере 156 531 025 рублей. Сумма заниженного налога составила 19 217 179 рублей (96 085 895 * 20%).

Таким образом, по результатам проверки дополнительно начислен к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 19 217 179 рублей, налог в указанной сумме дополнительно начислен налоговым органом на основании сопоставления данных, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по НДС.

- За 2011 год согласно представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, прибыль отражена в размере 2 149 672 рублей, сумма исчисленного налога по ставке 20% составила – 429 934 рубля. По данным проверки прибыль за год для целей налогообложения составила- 18 920 718 рублей. Сумма прибыли, заниженной обществом составила 16 771 046 рублей. Сумма заниженного налога составила 3 354 209 рублей (16 771 046*20%).

Таким образом, по результатам проверки дополнительно начислен к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 3 354 209 рублей.

- За 1 квартал 2012 год проверкой нарушение не установлено. Согласно представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, убыток составил- 753 530 рублей.

Таким образом, доначисление налогов произведено на основании сопоставления сведений налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС. В силу вышеизложенных выводов, апелляционный суд в отсутствие каких-либо документов от налогоплательщика считает этот способ правомерным.

Общество возражает против достоверности полученного результата и указывает, что сведения по двум названным налогам нельзя сопоставить, так как в налоговые базы включаются суммы за разные периоды, что делает невозможным прямое сравнение.

Как указывает налогоплательщик, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010-2011 годы содержали суммы реализации товаров на экспорт, относящиеся как к текущим налоговым периодам, так и к истекшим ранее налоговым периодам, в связи с чем сумма реализации, отраженная в налоговых декларациях по налогу на прибыль не соответствует сумме реализации отраженной в налоговых декларациях по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно части 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, как указано в пункте 9 этой же статьи, при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 (экспорт) статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

По утверждению налогоплательщика налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010-2011 годов содержали в разделах 4 суммы реализации товаров на экспорт, относящиеся как к текущим налоговым периодам, так и к истекшим ранее налоговым периодам.

Налоговый орган учел эти возражения, что следует из решения № 30. В решении налоговый орган указывает следующее.

- По