Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 по делу n А33-22092/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

акта выездной налоговой проверки от 04.05.2009 № 12 документы не позволяют сделать вывод о том, что обществом представлены документы, подтверждающие именно спорные расходы в сумме 5 000 071,96 рублей, которые как указывает заявитель включают стоимость работ по благоустройству территории (сезонные работы), по устранению недостатков и недоделок, выявленных при приемке помещений инвесторами, а также стоимость материалов и заработная плата (стр. 7,8 акта, т. 2 л.д. 107).

Таким образом, расходы в сумме 5 000 071,96 рублей обществом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не подтверждены документально, в связи с чем, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о неправомерном включении данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилого дома № 3 БЦ6 в эксплуатацию и определения финансового результата.

Согласно представленному налоговым органом расчету по данному эпизоду о неправомерном включении во внереализационные расходы затрат в сумме 5 000 071,96 рублей налог на прибыль составляет 1 200 017,27 рублей (5 000 071,96 рублей х 24%); пени – 200 120 рублей; штраф –            120 002 рублей (с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств и снижения суммы штрафа в два раза). Возражений по расчету обществом не представлено.

С учетом изложенного, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 200 017,27 рублей; пени – 200 120 рублей; привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 120 002 рублей соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, а решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

По эпизоду завышения налогоплательщиком внереализационных расходов за 2006 год на расходы в сумме 1 872 618 руб., произведенные в 2005 году.

Согласно оспариваемому решению по указанному эпизоду обществу доначислен налог на прибыль в сумме 449 428 руб., пени в сумме 39 533,62 руб., общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 89 885,60 рублей (стр. 40-41 решения налогового органа).

На основании анализа карточки счета 91.02.1, актов выполненных работ КС2, КС3, руководствуясь пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы в сумме 1 872 618 рублей относятся к периоду 2005 года, в связи с чем, включение их в состав внереализационных расходов 2006 года неправомерно. В оспариваемом решении обществу предложено внести изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся спорные затраты, а также доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 449 428 рублей ( 1 872 618х24%).

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Из указанного общего правила данной нормой установлено исключение, в соответствии с которым в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Из материалов дела следует, что по договору субподряда от 15.05.2001, заключенному обществом с ООО «Климат», последнее выполняло в 2001-2003 годах субподрядные работы на объекте «Геронтологический центр» (г. Красноярск, мкр. Солнечный) (договор от 26.03.2001 № 12,  т. 16 л.д. 82-118).

При сверке расчетов в 2005 году установлен факт неоформления документов и неотражения в бухгалтерском учете заявителя выполненных ООО «Климат» в 2001-2003 годах работ на указанном объекте. По результатам сверки составлены акты выполненных работ по форме КС2 и КСЗ. Выявленные затраты ошибочно проведены по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Факт неверного отражения расходов в бухгалтерском учете выявлен обществом в 2006 году. Учитывая, что финансовый результат по объекту, сданному заказчику в 2003 году, определен без учета затрат на оплату работ субподрядчика ООО «Климат», понесенные затраты в сумме 1 872 617,98 руб. включены обществом в 2006 году в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

Из указанных обстоятельств следует, что субподрядные работы выполнены в 2001-2003 годах, которые документально оформлены в 2005 году, в связи с чем, основания для вывода о том, что расходы в сумме 1 872 617,98 рублей являются расходами 2005 года, отсутствуют. Фактически расходы в сумме 1 872 617,98 рублей подлежали учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущие налоговые периоды, которые с учетом изложенных обстоятельств определить невозможно.

Следовательно, невозможно однозначно определить период совершения ошибки, которая выражается в завышении налоговой базы при исчислении налога на прибыль в 2001-2003 годах.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что допущенные ошибки влекут излишнюю уплату налога в предшествующие налоговые периоды, включение обществом во внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль за 2006 год затрат в сумме 1 872 618 рублей не является нарушением, влекущим занижение налогооблагаемой базы  и доначисление налога за 2006 год.

Факт отнесения на внереализационные расходы указанных затрат в сумме 1 872 617,98 рублей в 2006 году не привел к нарушению интересов бюджета. При этом, налогоплательщик, напротив, допустив ошибку в прошлых налоговых периодах, которая соответственно привела к переплате налога за прошлые налоговые периоды, учел соответствующие затраты только в 2006 году.   

Доводы сторон, представленные расчеты и ссылка на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума от 09.09.2008 № 4894/08, о переносе убытков прошлых налоговых периодов на текущий налоговый период в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации не могут быть учтены судом апелляционной инстанции при рассмотрении спора по данному эпизоду, поскольку основания для отнесения затрат  в сумме 1 872 618 рублей к расходам 2005 года и убыткам прошлых лет отсутствуют.

На основании изложенного, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 449 428 руб., пени в сумме 39 533,62 руб., штрафа в размере 89 885,60 руб. является неправомерным.

По эпизоду неисчисления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с суммы денежных средств, оставшихся в распоряжении общества после завершения строительства.

Согласно оспариваемому решению налогового органа обществу доначислен НДС в сумме 16 838 692 рублей, пени в сумме 4 004 057,03 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 683 862 рублей (стр. 48-64 решения налогового органа).

Основанием для вынесения решения в указанной части послужили выводы налогового органа о том, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации «сумма превышения итогового взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, возникающей на момент оформления акта реализации инвестиционного контракта и остающейся в распоряжении заказчика», является выручкой от реализации по возмездным договорам долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов, в связи с чем, с указанной суммы подлежит исчислению НДС .

Из акта проверки следует, что налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость определена инспекцией как положительная разница (экономия) между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство недвижимости, не подлежащая   возврату дольщикам (инвесторам) по условиям договора.

Суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в указанной части в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается налоговый орган,  объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров ( работ, услуг) на территории российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.

Пунктом 4 части 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налоговый орган исходил из того, что договоры долевого участия в строительстве жилых домов, заключаемые обществом, носят инвестиционный характер (стр. 48-64 решения налогового органа).

Как указывалось выше, из содержания заключенных обществом договоров на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, с учетом Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» следует, что спорные договоры носят инвестиционный характер, поскольку имеет место вложение денежных средств с целью получения полезного эффекта – строительство многоквартирного дома и получение в собственность объекта долевого строительства, определенного договором. Следовательно, доводы налогового органа о том, что общество не осуществляло инвестиционной деятельности, договоры долевого участия в строительстве не носят инвестиционный характер, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные.

В спорных правоотношениях общество являлось заказчиком-застройщиком жилых домов, заключало договоры долевого участия в строительстве жилых домов и осуществляло реализацию инвестиционных проектов. В обязанности общества входило строительство и ввод в эксплуатацию объектов, аккумулирование средств инвесторов для финансирования строительства, передача квартир дольщикам.

Заключенными с инвесторами договорами долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов не предусмотрена дополнительная оплата инвесторами услуг застройщика. Деятельность по осуществлению технического надзора является одной из обязанностей организации, выполняющей функции заказчика-застройщика как стороны инвестиционного договора, в связи с чем, технический надзор и другие связанные с выполнением указанных договоров функции не могут быть   квалифицированы  как самостоятельная услуга, оказанная обществом. Затраты на содержание службы заказчика-застройщика сами по себе не могут облагаться налогом на добавленную стоимость, так как являются неотъемлемой частью общих затрат на строительство, осуществляемых за счет инвесторов (за счет средств целевого финансирования, имеющих инвестиционный характер). Данные расходы носят такой же инвестиционный характер, как и иные расходы, предусмотренные сводным сметным расчетом.

Целевую направленность денежных средств в соответствии с пунктом 14 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации определяют источники финансирования (организации, физические лица).

Завершение инвестиционного проекта предполагает прекращение использования инвестиционных средств. Соответственно, использование средств по нецелевому назначению в принципе невозможно, так как цель достигнута. Договорами долевого участия в строительстве жилого дома не предусмотрен возврат инвесторам не использованных целевых средств. Следовательно, после окончания строительства, выведения финансового результата и передачи объектов договоров долевого участия инвесторам по актам приема-передачи, оставшиеся в распоряжении общества инвестиционные средства по своей правовой природе следует расценивать как  переданные денежные средства, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг). Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации указанные средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Налоговым органом не доказан факт оказания обществом конкретных видов, объемов услуг заказчика-застройщика, а также получение обществом на расчетные счета денежных средств от дольщиков за конкретные выполненные объемы работ, не связанные с возведением объекта недвижимости. В акте проверки не отражено, какие конкретно услуги были оказаны обществом инвесторам, не приведена ссылка на первичные документы, подтверждающие факт их оказания, отсутствует документальное и нормативное обоснование порядка определения налоговым органом налоговый база при исчислении налога на добавленную стоимость. В первичных документах общества отсутствует информация об оказании услуг инвесторам, виды оказанных услуг, их объем.

Поскольку  факт реализации самостоятельных (не связанных с реализацией инвестиционных проектов) услуг налоговым органом не доказан,  денежные средства, перечисляемые по договорам о долевом участии в строительстве, носят инвестиционный характер, то в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации сумма денежных средств инвесторов, превышающая затраты застройщика по возведению объекта недвижимости, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. При этом, налог на прибыль с указанных сумм заявителем исчислен в установленном порядке,  сумма полученной экономии по жилому дому (ул. Декабристов, 1Г) в сумме 30 155 110,78 руб.; по жилому дому № 4 БЦ6 (ул. Авиаторов,