Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 по делу n А33-22092/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

финансового результата на момент сдачи дома, исходя из приведенного в дополнениях расчета.     

Между тем, налоговым органом на момент проведения проверки, вынесения решения и рассмотрения дела в суде первой инстанции другие нарушения в порядке определения финансового результата, кроме указанного в акте и в решении, а также какие-либо расчеты и методики определения финансового результата не приводились.

С учетом изложенного, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для изменения выводов налогового органа и установленных в ходе проведения выездной налоговой проверки обстоятельств, отраженных в оспариваемом решении.

При этом, сами по себе доводы налогового органа о пропорциональности включения расходов ( при определении финансового результата не подлежат учету затраты, относящиеся к  объектам, средства целевого финансирования которых не поступили в соответствующем налоговом периоде)  суд апелляционной инстанции считает правильными и соответствующими принципу равномерности признания доходов и расходов, предусмотренному пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации. Довод налогового органа о том, что расходы по строительству нежилого помещения № 113, собственником которого согласно свидетельству о государственной регистрации права от 02.09.2008 является общество, учитываются при формировании первоначальной стоимости основного средства и списываются в качестве амортизационных отчислений, а не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, также является обоснованным и соответствует пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.  Однако, соответствующие факты и выводы в материалах выездной налоговой проверки не отражены. 

Поскольку заявитель правомерно уменьшил внереализационные доходы за 2007 год на сумму на 12 213 500 руб. и увеличил внереализационные расходы на 56 787 246 руб., то решение налогового органа в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 16 560 179 рублей, пени в сумме 2 921 410,26 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 3 312 035,8 рублей правомерно признано недействительным судом первой инстанции.

По эпизоду увеличения внереализационных расходов за 2007 год на сумму затрат в размере 59 623 464 руб. по жилым домам № 1 БЦ6 и № 3 БЦ6 ( позднее  дома № 29 и 31 по ул. Авиаторов), результаты от сдачи которых выведены в предыдущих налоговых периодах.

Согласно оспариваемому решению налогового органа обществу доначислен налог на прибыль за 2007 год в сумме 14 309 632 рублей, пени в сумме 2 525 595,3 рублей, общество привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 2 861 926,4 рублей (стр. 28-40 решения налогового органа).

Основанием для вынесения решения в указанной части послужил вывод налогового органа о неправомерном увеличении обществом внереализационных расходов на сумму 59 623 464 рублей по домам, введенным в эксплуатацию в 2004 и 2005 годах, в том числе:

1) расходы, не учтенные при определении финансового результата при сдаче домов в эксплуатацию, приходящиеся на непоступившие инвестиции, а именно:

- 8 695 806 рублей затрат по жилому дому 1БЦ-6, расположенному по адресу: ул. Авиаторов, 31 (акт государственной приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта от 29.11.2004);

- 45 927 658,13 рублей затрат по жилому дому 3БЦ-6, расположенному по адресу: ул. Авиаторов, 29 (разрешение на ввод в эксплуатацию от 31.11.2005);

2) расходы в сумме 5 000 071,96 рублей, произведенные после сдачи жилого дома 3БЦ-6 в эксплуатацию (работы по благоустройству территории (сезонные работы), по устранению недостатков и недоделок, выявленных при приемке помещений инвесторами и т.д.).

По расходам, не учтенным при определении финансового результата при сдаче домов в эксплуатацию, приходящимся на непоступившие инвестиции.

Налоговый орган руководствовался тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса; финансовый результат по спорным объектам был сформирован в 2004-2005 годах, затраты по строительству домов были определены в тех налоговых периодах; спорные расходы обществом документально не подтверждены.

Оспаривая решение налогового органа в указанной части, общество ссылается на то, что финансовый результат от сдачи спорных жилых домов в эксплуатацию определен обществом в соответствии с учетной политикой общества; спорные расходы документально подтверждены.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации закреплен принцип равномерности признания доходов и расходов.

По жилому дому 1БЦ-6.

Из представленных в материалы дела регистра налогового учета «внереализационные доходы», анализа счета 91.1 (т. 11 л.д. 60-63, 68-72, 84, 85), расшифровки прочих доходов (т. 11 л.д. 86), регистра налогового учета «внереализационные расходы» (т. 11 л.д. 87), анализа счета 91.2 (т. 11 л.д. 88), отражение в учете доходов и расходов (т. 11 л.д. 89), налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2004, 2005 и 2007 годы (т. 11 л.д. 64-67, 73-83, 96-102) следует, что:

- затраты по дому 1БЦ-6 составили 95 317 760,88 рублей (т. 11 л.д. 61-62);

- при определении финансового результата на момент сдачи жилого дома 1БЦ-6 в ноябре 2004 года учтены расходы в части фактически поступивших от инвесторов целевых средств в сумме 86 621 955,16 рублей (т. 11 л.д. 61-63);

- финансовый результат составил 869 412,72 рублей (т. 11 л.д. 60);

- расходы в сумме 8 695 806 рублей (95 317 760,88 рублей – 86 621 955,16 рублей) не учитывались обществом в 2004 году и числились на дебете сч. 08.3 «Капитальные вложения. Строительство объектов» до 2007 года;

- в 2007 году расходы в сумме 8 695 806 рублей отнесены на внереализационные расходы по факту поступления денежных средств от инвесторов в сумме 8 453 291 рублей (т. 11 л.д. 94-95);

- сумма поступивших от инвесторов в 2007 году денежных средств в размере 8 453 291 рублей включена обществом в состав внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году (т. 11 л.д. 90-95, 96-102).

По жилому дому 3БЦ-6.

- затраты по дому 3БЦ-6 составили 293 790 225,53 рублей (т. 11 л.д. 70-71, 108);

- при определении финансового результата на момент сдачи жилого дома 3БЦ-6 в ноябре 2005 года учтены расходы в части фактически поступивших от инвесторов целевых средств в сумме 247 846 208,88 рублей (л.д. 70-72);

- финансовый результат составил 2 001 813,82 рублей (т. 11 л.д. 68);

- расходы в сумме 45 927 856,17 рублей не учитывались обществом в 2005 году и числились на дебете сч. 08.3 «Капитальные вложения. Строительство объектов» до 2007 года (т. 11 л.д. 91);

- в 2007 году расходы в сумме 45 927 856,17 рублей отнесены на внереализационные расходы по факту поступления денежных средств от инвесторов в сумме 51 205 439 рублей (т. 11 л.д. 90);

- сумма поступивших от инвесторов в 2007 году денежных средств в размере 51 205 439 рублей включена обществом в состав внереализационных доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году (т. 11 л.д. 96-102).

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки за предыдущий налоговый период (01.01.2003 – 31.12.2005) налоговым органом проверены главные книги, кассовые книги, авансовые отчеты, книги покупок, книги продаж, счета-фактуры, ведомости начисления заработной платы, журналы-ордера по счетам 01, 02, 08, 10, 19, 20, 25, 26, 29, 50, 51, 60, 62, 68, 69, 70, 71, 76, 86, 90, 91, ведомости начисления амортизации, банковские документы, журнал учета основных средств, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ (КС-3); договоры, акты сверок, акты о зачете взаимных требований, технические паспорта транспортных средств и другие документы (раздел 1 акта проверки от 21.02.2007 № 13, стр. 5, 6). При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании анализа представленных на проверку документов налоговым органом приняты в полном объеме затраты по строительству указанных домов в части поступивших инвестиций, учтенные налогоплательщиком при формировании финансового результата согласно представленным расчетам; подтверждены суммы внереализационных доходов и внереализационных расходов, отраженные налогоплательщиком в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2004-2005 годы.

Следовательно, правомерность и документальная обоснованность затрат, произведенных при строительстве указанных объектов в прошлые налоговые периоды, подтверждены результатами выездной налоговой проверки, проведенной за указанные периоды.

При этом, актом настоящей налоговой проверки не установлен факт использования полученных от инвесторов в 2007 году средств  по нецелевому назначению.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает необоснованными доводы налогового органа о документальной неподтвержденности расходов в сумме 8 695 806 рублей по жилому дому 1БЦ-6 и в сумме 45 927 658,13 рублей по жилому дому 3БЦ-6, не учтенных при определении финансового результата при сдаче домов в эксплуатацию, приходящиеся на непоступившие инвестиции.

В силу принципа равномерности признания доходов и расходов экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, не учтенные при определении финансового результата при сдаче в эксплуатацию жилых домов 1БД-1 и 1БЦ-3 в предыдущих отчетных периодах, правомерно учтены обществом в составе внереализационных расходов в том отчетном периоде, когда учтены средства, полученные обществом от инвесторов в порядке целевого финансирования, то есть в 2007 году.

По расходам в сумме 5 000 071,96 рублей, произведенные после сдачи жилого дома 3БЦ-6 в эксплуатацию.

Обществом в состав внереализационных расходов за 2007 год отнесена стоимость работ, дополнительно произведенных после сдачи жилого дома 3БЦ-6 в эксплуатацию (согласно пояснениям общества это работы по благоустройству территории (сезонные работы), по устранению недостатков и недоделок, выявленных при приемке помещений инвесторами, а также стоимость материалов и заработная плата и т.п.) на общую сумму 5 000 071,96 руб.

Таким образом, указанные затраты понесены заявителем непосредственно в 2007 году.

Из пояснений общества следует, что документы, подтверждающие расходы в сумме 5 000 071,96 рублей, в материалах дела отсутствуют, поскольку все необходимые документы, подтверждающие указанные расходы, представлены  налоговому органу в ходе проведения проверки, что зафиксировано в акте проверки от 04.05.2009 № 12.

Вместе с тем, в оспариваемом решении основанием для вывода о неправомерном отнесении к внереализационным расходам указанных затрат в сумме 5 000 071,96 рублей налоговый орган указал на их документальную неподтвержденность.

Основания для признания решения налогового  органа недействительным в указанной части отсутствуют, исходя из следующего. 

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 313 Налогового Кодекса Российской Федерации  налогоплательщики исчисляют налоговую базу  по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным  настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать  порядок формирования  суммы доходов  и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятие «первичные учетные документы» следует определять в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно части 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:  наименование документа, дату составления документа,  наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.  

Соответствующие первичные документы, подтверждающие  расходы в сумме 5 000 071, 96 рублей обществом в материалы дела не представлены. При этом, указанные в пункте 1.8