Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.08.2010 по делу n А33-22092/2009. Отменить решение полностью и принять новый с/а

образом, в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации денежные средства, поступающие во исполнение договоров долевого участия в строительстве, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в случае их использования по целевому назначению, определенному инвесторами в договорах.

На основании пункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Согласно подпункту 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество  не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

 Из анализа приведенных норм следует, что средства целевого финансирования могут признаваться внереализационным доходом только в момент их использования получателем средств по нецелевому назначению.

Как следует из материалов дела, уменьшение обществом финансового результата на 12 213 500 руб. произведено в связи с неполучением в 2007 году оплаты по договорам долевого участия в строительстве, заключенным в 2007 году (№ 2404 от 01.10.2007 на сумму 1 730 400 руб., № 2807 от 22.10.2007 на сумму 5 119 100 руб., № 769 от 30.10.2007 на сумму 5 364 000 руб.).

Данные действия произведены заявителем правомерно, средства целевого финансирования от инвесторов, направленные на финансирование долевого участия в строительстве жилого дома, в налоговом периоде 2007 года не поступили. Следовательно, основания для их учета в составе внереализационных доходов в 2007 году отсутствовали.

Довод налогового органа о необходимости применения в рассматриваемом случае положений пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих отражение доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации установлен специальный порядок для определения даты получения внереализационного дохода при использовании имущества (денежных средств) по нецелевому назначению. 

Актом выездной проверки не установлено фактов нецелевого использования средств инвесторов. Денежные средства, направленные на финансирование строительства жилого дома по договорам № 2404 от 01.10.2007, № 2807 от 22.10.2007, № 769 от 30.10.2007, учтены в бухгалтерском учете по мере их поступления в 2008-2009 годах. Данные средства инвесторов, перечисленные после сдачи жилого дома в эксплуатацию на основании инвестиционных договоров, предусматривающих конкретные цели их использования, как обоснованно указывает суд первой инстанции, не утратили инвестиционный характер и целевую направленность.

Поскольку указанные инвестиции поступили после определения обществом финансового результата от сдачи жилого дома, данные денежные средства на основании подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно включены в состав внереализационных доходов в момент их поступления, отражены в бухгалтерском учете по счету 91.1 и учтены при исчислении налога на прибыль организаций за 2008, 2009 годы, что налоговым органом не опровергнуто.

Обществом включен во внереализационные расходы за 2007 год убыток от деятельности, образовавшийся из-за недостатка средств целевого финансирования в сумме 56 787 246 руб. по договорам №№ 2472, 2473 от 01.10.2007, заключенным с ООО «Кирпичный завод «Песчанка» и договору № 337 от 26.09.2007, заключенному с ООО «К2».

Инспекция в оспариваемом решении отразила, что недостаток средств целевого финансирования по другим дольщикам для целей налогообложения не учитывается, поскольку это не соответствует пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости. Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьями 274, 286 Налогового кодекса Российской Федерации  налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом по отчетным периодам. Согласно пункту 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34-н, бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с указанным Положением.

Как установлено подпунктами 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам могут быть отнесены иные обоснованные расходы, не указанные в данной статье. Законодательство определяет требования к таким расходам – обоснованность и документальная подтвержденность.

Конституционный Суд в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Как следует из материалов дела, затраты на строительство жилого дома (ул. 9 Мая - ул. Шумяцкого), предусмотренные сметой и составившие в целом 219 534 139 руб., являются экономически обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, без осуществления которых строительство объекта долевого участия не могло быть закончено в установленный договорами срок, что явилось бы нарушением условий заключенных договоров и требований Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». При проведении проверки налоговым органом не выявлены нарушения в обосновании и документальном подтверждении расходов по указанному объекту строительства. С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расходы на строительство дома, учтенные налогоплательщиком, документально подтверждены и являются экономически обоснованными.

Следовательно, довод налогового органа об отсутствии у общества оснований для отнесения убытков от инвестиционной деятельности в состав внереализационных расходов, так как они прямо не  предусмотрены статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, является необоснованным.

В дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что общество не осуществляло инвестиционной деятельности, договоры долевого участия в строительстве не носят инвестиционный характер, Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» не применяется в рассматриваемом споре.

Указанный довод налогового органа не может быть принят судом апелляционной инстанции как обоснованный в силу следующего.

Как следует из оспариваемого решения, а также апелляционной жалобы, налоговый орган исходил из того, что договоры долевого участия в строительстве жилого дома по адресу: ул. Шумяцкого – ул. 9 Мая, заключаемые обществом с физическими и юридическими лицами, носят инвестиционный характер; денежные средства, полученные от физических и юридических лиц по договорам долевого участия в строительстве указанного жилого дома, носят целевой инвестиционный характер.

В соответствии с частью 1 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» данный Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 4 указанного закона по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

При этом, в законодательстве не определена правовая природа договора участия в долевом строительстве.

Понятия инвестиции и инвестиционная деятельность отсутствуют в налоговом законодательстве и определены в Федеральном законе от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Так, инвестиции – это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Из материалов дела следует, что общество, являющееся заказчиком и застройщиком, заключило с дольщиками (инвесторами) договоры на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, по которым общество обязуется принять от дольщиков инвестиции на долевое участие в строительстве многоквартирного жилого дома, после окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию передать дольщику в собственность объект долевого строительства.

Исходя из содержания заключенных обществом договоров на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, с учетом изложенных норм права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что спорные договоры носят инвестиционный характер, поскольку имеет место вложение денежных средств с целью получения полезного эффекта – строительство многоквартирного дома и получение в собственность объекта долевого строительства, определенного договором. Инвестиционный характер указанного договора не исключает возможность применения к данному договору норм гражданского законодательства.

При этом, налоговый орган обоснованно указывает на то, что Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям. Однако, данное обстоятельство не изменят вывода об инвестиционном характере заключенных обществом договоров на участие в долевом строительстве многоквартирного жилого дома.

В дополнении к апелляционной жалобе от 04.08.2010 налоговый орган также указал, что, поскольку на момент сдачи дома в эксплуатацию денежные средства от инвесторов трех спорных квартир в размере 12 213 500 рублей не поступили, то они не могли быть использованы по целевому назначению, то есть на строительство, в связи с чем, затраты в сумме 6 685 360 рублей не могут быть признаны произведенными за счет средств участников долевого строительства (целевых средств). Договоры, заключенные с ООО «Кирпичный завод «Песчанка» и ООО «К2», налоговый орган считает притворными сделками, в действительности совершены сделки по реализации незавершенных капитальным строительством объектов ( нежилых помещений), которые подлежат налогообложению как сделки по реализации прочего имущества.  При этом налоговый орган  производит расчет затрат по конкретным нежилым помещениям, которые, по мнению налогового органа, не могли быть использованы по целевому назначению, то есть на  строительство.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что при определении финансового результата по жилому дому ул. Шумяцкого – ул. 9 Мая заявитель учел затраты в сумме 219 534 139 рублей. Каких-либо замечаний к определению затрат в указанном размере налоговым органом при проведении проверки не предъявлено, размер затрат в оспариваемом решении не корректировался. При этом, на момент проведения выездной налоговой проверки, составления акта проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган располагал всеми необходимыми документами для проведения соответствующего анализа и определения