Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.07.2014 по делу n А29-6434/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Согласно статье 143 НК РФ Общество является плательщиком  налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик  имеет  право  уменьшить  общую сумму  налога, исчисленную в порядке статьи  166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при  приобретении  товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой  21  Кодекса,  и  товаров  (работ,  услуг), приобретаемых для перепродажи.        

Пунктом   1   статьи   172   НК РФ   установлено,   что   налоговые   вычеты,   предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).        

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные   налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории   Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг),  при наличии соответствующих первичных документов.        

В силу пунктов 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим  основанием для принятия  предъявленных  сумм  налога  к  вычету  или  возмещению  в  порядке,  предусмотренном  главой  21  НК РФ. 

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6  данной  статьи,  не  могут  являться  основанием  для принятия предъявленных  покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.       

Согласно подпункту 2 пункта 5 названной статьи  в  счете-фактуре  должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера   налогоплательщика и покупателя. Счет-фактура подписывается       руководителем  и  главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (пункт 6 статьи 169 НК РФ).        

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 №499-О-О и от 29.09.2011 №1292-0-0 указано, что из   взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость является   совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим  образом оформленного   счета-фактуры, соответственно, при соблюдении налогоплательщиком   предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может  быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость.        

Как отражено в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от  15.02.2005  № 93-О и от 18.04.2006  № 87-О, по  смыслу  пункта  2  статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным  пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по   сделке (ее субъекты), их  адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество  (объем)  поставляемых (отгруженных) товаров  (работ,  услуг),  цену  товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую  налогоплательщиком  и  принимаемую  им  далее  к  вычету.  

Таким  образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить  только  полноценный  счет-фактуру,  содержащий  все  требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.        

Положения вышеназванных статей предполагает возможность применения   налоговых вычетов при наличии доказательств реальности осуществления   хозяйственных операций.        

Как указано в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда   Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об  оценке арбитражными         судами  обоснованности  получения налогоплательщиками налоговой   выгоды»   судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из    презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников  правоотношений  в  сфере  экономики.  В  связи  с  этим  предполагается,   что   действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение   налоговой выгоды,  экономически  оправданы,  а сведения,   содержащиеся  в   налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.        

Недобросовестность налогоплательщика определяется как  совокупность   фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с  осуществлением  которой   связано возникновение прав либо  надлежащее  исполнение  обязанностей  в  сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить   недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся  в  отсутствии  деловой   цели  деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и  установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога  на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.       

Ссылаясь на недобросовестность  налогоплательщика, при рассмотрении   налогового спора налоговый орган обязан  представить  в  суд  доказательства   необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.         Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена   налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской  или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными  экономическими или иными причинами (целями делового характера).     

При  этом   вывод  о  необоснованности  налоговой   выгоды должен   быть основан на объективной информации, с  бесспорностью  подтверждающей,  что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.        

Под налоговой выгодой для целей  настоящего Постановления  понимается   уменьшение размера налоговой обязанности вследствии в частности, уменьшения  налоговой  базы, получения налогового  вычета, налоговой  льготы,  применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на  возврат  (зачет) или возмещение налога из бюджета.        

Представление налогоплательщиком в налоговый  орган  всех  надлежащим   образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах  и  сборах, в целях  получения  налоговой  выгоды  является  основанием  для  ее  получения,  если  налоговым  органом  не  доказано,  что  сведения,  содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.        

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку   заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных  экономических   или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с   учетом  оценки  обстоятельств,  свидетельствующих  о  его  намерениях получить экономический эффект в результате реальной  предпринимательской  или  иной   экономической деятельности.        

Данные первичных документов, составляемых при совершении   хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.        

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской   Федерации,  отраженной  в  Определениях  от  16.11.2006  № 467-О  и  от 21.04.2011 № 499-О-О, подтверждение права на налоговый вычет не должно  ограничиваться  установлением только формальных  условий применения норм законодательства о  налогах  и  сборах,  и  в  случае  сомнений  в  правомерности  применения налогового вычета должны быть установлена, исследована и   оценена вся совокупность имеющих значение для правильного разрешения   дела обстоятельств (оплата покупателем товаров  (работ, услуг), фактические      отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур,  документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).        

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых   вычетов первичной документацией для целей исчисления, в том числе, НДС лежит на налогоплательщике-покупателе товаров (работ, услуг), поскольку  именно он выступает субъектом, применяющим налоговые вычеты при исчислении итоговой суммы налогов.        

Таким образом, возможность возмещения налогов из бюджета   обуславливается наличием реального осуществления  хозяйственных   операций.   Налоговый орган вправе отказать в возмещении налога, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена         недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций. Налоговая выгода может  быть  признана  необоснованной,  в  частности,  в  случаях,  если  для   целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным  экономическим  смыслом  или  учтены  операции, не обусловленные разумными экономическими или иными  причинами  (целями  делового  характера).  Налоговая  выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с   осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической       деятельности.

Из положений статей 1, 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ   «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ) следует, что   представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть не противоречивыми.        

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах   унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не   определена   в   этих   альбомах,  должны     содержать  следующие  обязательные  реквизиты:  наименование  документа,  дату  составления  документа,  наименование   организации,  от  имени  которой  составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители     хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении,      наименование  должностей лиц, ответственных за совершение   хозяйственной      операции  и  правильность  ее оформления, личные  подписи   указанных лиц.

Таким  образом,  перечисленные  требования  Закона  № 129-ФЗ  касаются  не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.        

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямую обязанность   налогоплательщика проверять достоверность реквизитов, указанных поставщиком   товара  в  выставленных  счетах-фактурах,  договорах.  Однако  в  связи с тем, что согласно Закону № 129-ФЗ одной из основных задач   бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении,      необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества   организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности, то, поскольку гражданским  законодательством  не  установлено  иное,  налогоплательщик  не лишен права   затребовать от контрагента по договору доказательства, подтверждающие         достоверность  сведений,  изложенных  в представленных документах.

Поскольку согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации   предпринимательской деятельностью осуществляется на свой риск, то   налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить  документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в  документах, на  основании  которых  он, в свою очередь, претендует на право  уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.         

В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации,   выраженной  в   Определении   от   25.07.2001   № 138-О, у сделок,   заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской         деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих  прав,  при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. 

Таким образом, субъект экономической деятельности обязан соблюдать  определенного рода осторожность и осмотрительность при выборе контрагентов и осуществлении деятельности, направленной на получение прибыли, поскольку в случае не проявления таковой и не реализации закрепленной в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»   обязанности обеспечить соответствие требованию достоверности первичных  документов, на основании которых он претендует на право получения налоговых   льгот или налоговых вычетов, он в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской