Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.05.2010 по делу n А29-10481/2009. Изменить решение

годы. Первичные документы, подтверждающие указанную выше сумму, Обществом представлены не были.

В ходе судебного разбирательства по данному делу судом первой инстанции определением от 19.11.2009 у Общества были затребованы документы, подтверждающие формирование резерва в размере 116 180 853 рубля, не использованного на конец 2005 года и перешедшего на 2006 год (договоры, счета-фактуры, акты сверок и др.). По результатам анализа представленных налогоплательщиком документов было установлено, что в подтверждение наличия задолженности в размере более 116 млн. рублей Обществом представлены документы за период 2006-2009, не имеющие отношения к формированию резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2005, по части контрагентов документы не представлены, также заявителем представлена часть документов, в отношении контрагентов, не поименованных в налоговом регистре НП-8 и не включенных в сумму резерва в размере 116 180 853 рублей. Подробное заключение по представленным документам содержится в томе дела 53, л.д. 76-86.

Ссылка Общества на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-0, Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в которых указано, что суды должны исследовать и оценить все имеющиеся документы, а также дополнительно представленные налогоплательщиком документы, правомерно отклонена арбитражным судом, поскольку налогоплательщиком первичные документы к уточненной декларации, подтверждающие остаток резерва в размере 116 180 153 рубля, не представлены ни в ходе проведения налоговым органом контрольных мероприятий, ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.

Доводы Общества о том, что оно готово представить документы, подтверждающие остаток резерва в сумме 116 180 853 рубля апелляционному суду подлежат отклонению на основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Согласно названной процессуальной норме, дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными. Кроме этого, в рассматриваемой ситуации суд первой инстанции запрашивал у Общества документы, подтверждающие остаток резерва на сумму 116 180 853 рубля, необходимые документы заявителем не были представлены, а тем документам, которые были представлены налогоплательщиком, судом первой инстанции была дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе Общество указало, что если в результате исследования доказательств было бы установлено, что остаток неиспользованного резерва на 31.12.2005 меньше заявленного Обществом и подтвержденного в Решении УФНС России по Республике Коми от 17.10.2008 № 3, то это означало бы, что налоговая база по налогу на прибыль в 2006 году Обществом не занижена, а завышена. Указанная позиция Общества неправомерна, так как в случае, если остаток резерва на 116 180 853 рублей документально не подтвержден, то и увеличение внереализационных расходов на данную сумму за 2005 год также является необоснованным. Поскольку данные расходы заявителем документально не подтверждены, то на основании пункта 1 статьи 252 Кодекса они не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Общество, ссылаясь на положения статьи 88 Кодекса, указывает, что оно  обязано обосновать уменьшение резерва, а не вновь представлять документы, на основании которых резерв был создан, которые уже подвергались налоговой проверке (решение арбитражного суда по делу № А29-1502/2009).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что согласно части третьей статьи 88 Кодекса, если камеральной налоговой проверкой выявлены противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Частью четвертой той же статьи предусмотрено, что налоговые органы наделяются правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Обязанность налогового органа координирует с правом налогоплательщика представить дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие формирование резерва по сомнительным долгам.

В рассматриваемой ситуации правом, предусмотренным пунктом 4 статьи 88 Кодекса, дополнительно представить в налоговый орган первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ и др.) подтверждающие достоверность данных, внесенных в уточненную декларацию, Общество в период проведения камеральной, выездной и повторной выездной налоговых проверок не воспользовалось, документы, подтверждающие остаток резерва в размере 116 180 853 рублей, не представило ни в ходе проведения налоговым органом контрольных мероприятий, ни в судебное заседание суда первой инстанции.

В силу статьи 266 Кодекса, формирование резерва по сомнительным долгам является правом налогоплательщика. Апелляционный суд учитывает, что позиция ОАО «Воркутауголь» в отношении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 года неоднократно изменяется в сторону уменьшения (в течение следующих налоговых периодов и проведения камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе судебного разбирательства по настоящему делу). При этом первичные документы, достоверно подтверждающие формирование резерва на конец 2005 года и начало 2006 года в указанной Обществом сумме, заявителем не были представлены.

 Позиция Общества об определении остатка резерва по сомнительным долгам путем последовательного вычитания из остатка резерва в размере 752 817 156 рублей задолженности, числившейся в учете по взаимозависимым лицам, как правильно указал суд, является неправомерной, противоречащей  нормам пункта 1 статьи 1, пункта 5 статьи 8, пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете», из которых следует, что ведение бухгалтерского учета предусматривает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций, их своевременную регистрацию на счетах бухгалтерского учета в хронологической последовательности. Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов. Согласно статье 314 Кодекса, формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения. Следовательно, определение какого-либо показателя в целях его отражения в бухгалтерском и налоговом учете обратным методом не допустимо.

Аргументы Общества о том, что в отношении представленной Обществом  уточненной декларации по налогу на прибыль организаций № 5 за 2005 год, в которой остаток резерва по сомнительным долгам заявлен в сумме 116 180 853 рубля, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка, которой искажений налоговой базы в связи с формированием резерва по сомнительным долгам налоговым органом не установлено, не могут служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции, поскольку в решении  от 22.01.2010 № 256 (приложение № 6 к апелляционной жалобе) не содержится вывода о том, остаток резерва по сомнительным долгам на 31.12.2005 составил именно 116 180 853 рубля.

В апелляционной жалобе Общество указывает, что судом первой инстанции необоснованно не приняты во внимание данные уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2006 год № 4 и № 5. Отклоняя указанные доводы налогоплательщика, апелляционный суд исходит из следующего.

Общество неоднократно меняло позицию в отношении налоговой базы по налогу на прибыль как за 2005 год, так и за 2006 год. Первоначально в уточненной декларации №4 по налогу на прибыль за 2006 год налогоплательщиком уменьшена налоговая база на 147 208 614 рублей по сравнению с налоговой базой, проверенной налоговым органом. Затем по уточненной декларации № 5 за 2006 год налоговая база по налогу на прибыль была уменьшена на 97 368 588 по сравнению с налоговой базой, проверенной Инспекцией в ходе выездной проверки за 2005-2006 годы. Между тем, по результатам проверки было установлено иное.

В ходе судебного разбирательства не устанавливаются нарушения налогового законодательства, которые не были установлены Инспекцией в ходе проверки. Суд, проверяя решение налогового органа о привлечении к ответственности не вправе подменять налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового контроля. Таким образом, суд  не мог проверить и принять противоречивые данные уточненных налоговых деклараций, представленных Обществом, без проверки уточненных деклараций налоговым органом.

Решение налогового органа от 19.02.2010 № 218 по результатам проверки уточненной декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год № 4 (приложение № 7 к апелляционной жалобе) было принято Инспекцией после вынесения решения судом первой инстанции по рассматриваемому делу и не могло быть учтено судом.

В уточненной декларации по налогу на прибыль № 5 Общество изменило данные уточненной декларации № 4 по данному налогу, то есть позиция Общества в отношении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год неоднократно меняется. Как пояснили представители налоговых органов апелляционному суду, уточненная декларация по налогу на прибыль № 5 за 2006 год также была проверена после принятия решения судом первой инстанции, в материалах дела имеется только акт камеральной налоговой проверки № 23 уточненной декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2006 года № 5 от 27.11.2009 № 223 (т. 53, л.д. 12-36), решение по уточненной декларации № 5 за 2006 год принято Инспекцией 26.02.2010.

Таким образом, решения Инспекции, принятые по результатам камеральных проверок представленных Обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций № 4 и 5 за 2006 год, не могут быть приняты во внимание применительно к рассматриваемому спору, поскольку, данные документы составлены после принятия оспариваемого решения Инспекции и решения суда первой инстанции. Решения налогового органа по результатам камеральной проверки уточненных деклараций № 4 и № 5 за 2006 год, являются новыми доказательствами, которые не могут быть учтены и апелляционным судом. Законность решения Инспекции, в редакции решения Управления, в частности по налогу на прибыль организаций, оценивалась судом первой инстанции, исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. Из статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда в полном объеме, либо в обжалуемой лицами, участвующими в деле, части. Учитывая изложенное апелляционный суд считает, что вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год на сумму 97 368 588 рублей налогоплательщик может откорректировать с налоговым органом в самостоятельном порядке. Оснований для отмены решения суда на основании сведений, указанных в уточненных декларациях № 4 и 5 за 2006 год, не имеется.

Доводы Общества о наличии переплаты налога на прибыль организаций также подлежат отклонению. На дату вынесения обжалуемого решения переплата по налогу на прибыль у Общества отсутствовала, что подтверждается лицевой карточкой. Представленная Обществом 14.08.2009 уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль № 5 за 2006 год не привела к изменению данных карточки лицевого счета, так как показатели строки 120 уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль № 4 и № 5 за 2006 год идентичны и равны 40 430 285 рублей. Кроме того, представители Инспекции в судебном заседании пояснили, что суммы по уточненным декларациям № 4 и № 5 за 2006 год проведены по лицевому счету предприятия, налоговые обязательства уменьшены. В соответствии с положениями пункта 1 статьи  78 Кодекса, при наличии переплаты Общество имеет право обратиться с письменным заявлением о возврате излишне уплаченного налога, либо сумма излишне уплаченного налога будет зачтена в счет предстоящих платежей.

Разрешая спор, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что  остаток резерва по сомнительным долгам на конец 2005 года в сумме 752 817 156 рублей включал в себя резервы в сумме 160 723 304 рублей, формирование которых было признано незаконным решением УФНС России по Республике Коми от 17.10.2008 № 3, действительность которого подтверждена вступившим в законную силу решением суда по делу № А29-1502/2009.

Как правильно указал суд, остаток резерва в сумме 752 817 156 рублей на конец 2005 года подлежит корректировке в сторону уменьшения на суммы задолженности по контрагентам, исключенным налоговым органом из состава резерв по сомнительным долгам в ходе проведения повторной выездной налоговой проверки, проведенной Управлением ФНС России по Республике Коми за 2005 год (решение Управления № 3 от 17.10.2008), а именно: ООО «Фримонт - М» на сумму 103 876 945 рублей, ООО «Русс-Стройсервис» на сумму 26 153 622 рубля и выездной проверки, проведенной Инспекцией за 2006 год в отношении РУ «Фонд Ресурсы Севера» на сумму 3 592 393 рублей, ООО «Нордикс-Групп» на сумму 3 808 436 рублей, ООО «Северный торговый синдикат» на сумму 2 464 800 рублей и МУП «МТС» МО «Город Воркута» на сумму 2 165 854 рублей.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что поскольку данные суммы налоговым органом исключены из состава резерва по сомнительным  долгам при определении размера внереализационных расходов за 2005-2006 год  и Обществу доначислен налог на прибыль за указанный период в связи с отсутствием документального подтверждения при определении данной задолженности в качестве сомнительной, следовательно, подлежит исключению из остатка резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2005 год задолженность