Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.05.2010 по делу n А29-10481/2009. Изменить решение

земельного налога по спорному земельному участку и представления уточненных деклараций по земельному налогу за 2006 и 2007 годы, также признал правомерным доначисление суммы пени по земельному налогу в размере 59 004 рубля 61 копейка. Принимая решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части, суд первой инстанции руководствовался статьями 387,389, 390, 391, 396 Налогового кодекса Российской федерации.

Частично удовлетворяя требования заявителя по ЕСН,  суд исходил из того, что работниками Общества в проверенном периоде на основании формально заключенных гражданско-правовых договор фактически выполнялись трудовые функции, выплаты носили постоянный характер и были непосредственно связаны с технологическим процессом производства, поэтому суд первой инстанции признал обоснованным доначисление ЕСН с указанных выплат. Однако суд, частично удовлетворяя требования заявителя, сделал вывод о неправомерности решения налогового органа в части начисления ОАО «Воркутауголь» сумм ЕСН в Федеральный бюджет без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных и уплаченных Обществом за физических лиц по гражданско-правовым договорам. Принимая решение по делу в указанной части, суд первой инстанции руководствовался статьями 235-238, 243, 252, 255 Кодекса, статьями 431, 702 ГК РФ, статьями 16, 59, 136 ТК РФ, Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 № 106.

Удовлетворяя требования Общества по НДФЛ (в обжалуемой Инспекцией части) суд первой инстанции исходил из того, что спорные выплаты носят компенсационный характер, а поэтому не подлежат налогообложению НДФЛ. Принимая решение по делу в данной части, суд первой инстанции  руководствовался статьями 209, 210, 217 Кодекса, а также статьями 39, 88,98,208 ГПК РФ, статьями 151 ГК РФ и 22 ТК РФ.  

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб ОАО «Воркутауголь» и Инспекции, отзывов на них, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

1.  Налог на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии с пунктом 3.6.1. Учетной политики для целей налогового учета ОАО «Воркутауголь», утвержденной приказом № 713 от 28.12.2005,  Общество формирует и использует резерв по сомнительным долгам в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации. В 2006, 2007 годах обороты по созданию и использованию резерва в целях бухгалтерского учета отражались по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в целом по Обществу. Согласно положениям Учетной политики Общества для целей налогового учета на 2006 год соответствующие строки в налоговых регистрах, в декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период заполняются на основе Регистра-расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам № СНП-2 (далее Регистр № СНП-2), который в свою очередь формируется на основании налогового регистра № СНП-1 «Суммы сомнительной задолженности» (далее -  Регистр №СНП-1). Основанием для заполнения регистра №СНП-1 являются сведения, указанные в сводном Регистре № НП -3, НП-8 «Суммы сомнительной и безнадежной задолженности». Основанием для заполнения сводного Регистра № НП-3 являются сведения, указанные в Актах инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (регистр РАУ-5.3.). Разработанная и предусмотренная Учетной политикой форма налогового регистра РАУ-5.3. объединяет показатели акта инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17.

Согласно пункту 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4 статьи 266 Кодекса).

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В ходе проверки, 27.03.2009, налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций № 4 за 2005 год, в которой остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец 2005 года указал в размере 752 817 156 рублей.

Обществом также представлены документы к уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль № 4 за 2005 год, а именно: Регистр — расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам за 2005 год (Регистр № СНП-2), Акты инвентаризации дебиторской задолженности от 31.12.2005. Изменения в налоговую декларацию № 4 внесены в связи с уточнением налогоплательщиком величины резерва по сомнительным долгам, а именно: Обществом в расчет резерва по сомнительным долгам включена сомнительная задолженность дебиторов в сумме 475 912 299 рублей, которая ранее не принимала участия в формировании резерва, а также сомнительная задолженность по ранее не заявленным контрагентам. Согласно Регистру — расчету отчислений в резерв по сомнительным долгам за 2005 год (Регистр № СНП-2) к уточненной декларации № 4 величина резерва по состоянию на конец отчетного (налогового) периода составляет 752 817 156 рублей (т.10, л.д. 49-85), то есть на 475 912 299 рублей больше, чем было заявлено в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль № 3 за 2005 год (т. 10, л.д. 85, т. 42, л.д. 47).

Общество в апелляционной жалобе, указывая о сумме безнадежных долгов за 2006 год, списанных за счет созданного резерва по сомнительным долгам и остатке резерва по сомнительным долгам на 31.12.2006 ссылается на акт, обжалуемое решение и приложения к акту. Между тем на страницах 55-56 акта и странице 115 решения Инспекцией указываются данные налогоплательщика отраженные в регистре налогового учета  СНП-2, где сумма безнадежных долгов за 2006 год, списанных Обществом за счет резерва по сомнительным долгам, составила 160 917 925 рублей 29 копеек. Сумма в размере 98 015 840 рублей, указанная в приложении к акту проверки, не является остатком резерва по сомнительным долгам на 31.12.2006, как утверждает Общество, а является возможной максимальной суммой резерва для целей исчисления налога на прибыль.

Далее, по-мнению налогоплательщика, величина резерва по состоянию на конец налогового периода 2005 года, согласно уточненной декларации налогоплательщика по налогу на прибыль за 2005 год № 4, с учетом корректировок, должна составлять 622 786 615 рублей 75 копеек, так как из расчета резерва по сомнительной задолженности на конец 2005 года по итогам выездной налоговой проверки 2004-2005 годов, проведенной УФНС России по Республики Коми (Решение Управления № 3 от 17.10.2008) была исключена  задолженность по контрагенту ООО «Русс-Стройсервис» в размере 26 153 622 рубля 53 копейки, а также задолженность по контрагенту ООО «Фримонт-М» в размере 103 876 945 рубля  20 копеек.

Однако налогоплательщик, получив решение о привлечении к ответственности по итогам повторной налоговой проверки, пересмотрел свои налоговые обязательства, внес исправления в расчет резерва по сомнительным долгам за 2005 год, не соответствующие установленным проверкой нарушениям, вывел остатки резерва по сомнительным долгам на конец 2005 года отличные от выводов повторной налоговой проверки и предоставил в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год № 4.

Одновременно с апелляционной жалобой от 14.08.2009 № 56/02475 налогоплательщик направил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2005 год № 5 и за 2006 год № 5. Однако уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год № 5 составлена таким образом, что налоговые обязательства Общества по сравнению с Уточненной налоговой декларацией за 2005 год № 4 не изменились.

При этом согласно регистру-расчету отчислений в резерв по сомнительным долгам за 2005 год, приложенному к уточненной декларации за 2005 год № 5, налогоплательщиком выведена величина резерва по состоянию на конец 2005 года в размере 116 180 853 рублей, вместо 752 817 156 рублей. Отклонение суммы сомнительной задолженности, включенной в резерв по сомнительным долгам в 2005 году, составило 636 636 303 рубля (752 817 156 – 116 180 853) ( (т. 42, л.д. 102).

При этом Общество пояснило (письмо от 14.08.2009 № 56/02473), что из резерва сомнительных долгов за 2005 год были исключены долги контрагентов, которые исключены из состава резерва сомнительных долгов в 2004 году, согласно решению Управления № 3 от 17.10.2008 по выездной налоговой проверке 2004-2005 годов, а также долги контрагентов, которые вошли в резерв сомнительных долгов в 2005 году при подготовке уточненной декларации по налогу на прибыль за 2005 год № 3.

В результате изменений, внесенных в уточненную декларацию по налогу на прибыль организаций за 2005 год № 5 и выведения суммы резерва по состоянию на конец 2005 года в размере 116 180 853 рублей, Общество подготовило  уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год № 5, в которой при формировании резерва сомнительных долгов на 2006 год налогоплательщик использовал остатки резерва предыдущего налогового периода в размере 116 180 853 рублей (т. 42, л.д. 35).

В апелляционной жалобе Общество утверждает, что арбитражным судом не принято во внимание, что включение в состав резерва по сомнительным долгам сомнительной задолженности дебиторов в размере 475 912 299 рублей согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль № 4 за 2005 год было необоснованным.

Общество указывает, что на момент подачи уточненной налоговой декларации № 4 за 2005 год спорная дебиторская задолженность отсутствовала, что исключает возможность ее включения в резерв по сомнительным долгам. Доказательством этому служит справка от 08.12.2009, которая представлена апелляционному суду.

Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности. Указывая о погашении задолженности, Общество доказательства этому не представило. Справка от 08.12.2009, на которую ссылается Общество, не является надлежащим доказательством погашения задолженности, поскольку отсутствуют первичные документы, подтверждающие погашение задолженности (например, платежные поручения, или иные документы), кроме того, справка составлена в одностороннем порядке ОАО «Воркутауголь», что не позволяет утверждать о действительном погашении спорной задолженности. Вместе с тем, согласно акту инвентаризации на 31.12.2005 спорная задолженность имеет место, она признана налогоплательщиком сомнительной и не являлась погашенной на момент подачи уточненной декларации № 4 за 2005 год (т. 10, л.д. 1-48, 49-85).

Доводы Общества о том, что арбитражным судом необоснованно не приняты данные об остатке резерва на конец 2005 года в сумме 116 180 853 рубля, согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций № 5 за 2005 год, также подлежат отклонению. Показатели данной уточненной декларации при рассмотрении настоящего спора не должны приниматься во внимание в связи со следующим.

Решение по выездной проверке принято 26.06.2009, т.е. ранее даты представления названной уточненной декларации (14.08.2009). В рамках камеральной проверки указанной уточненной декларации, налоговым органом были запрошены акты инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2004, 31.12.2005, 31.12.2006 , регистры бухгалтерского и налогового учета, а также первичные документы (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ, оказанных услуг, накладные), акты сверки взаимных расчетов. Письмом № 56/02695 от 18.09.2006 ОАО «Воркутауголь» отказало в представлении первичных документов. Данным письмом Общество предложило налоговому органу использовать материалы повторной проверки УФНС России по Республике Коми, по результатам которой вынесено решение от 17.10.2008 № 3. Вместе с тем повторная проверка проводилась Управлением выборочным методом и с выездом на территорию налогоплательщика (исследовались оригиналы первичных документов). В Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми  налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие правильность формирования резерва на конец 2005 года в размере, отраженном налогоплательщиком в уточненной декларации. Кроме того, вопрос о правильности формирования резерва по сомнительным долгам на конец 2005 года и начало 2006 года в сумме 116 180 853 рубля был исследован в ходе повторной выездной налоговой проверки ОАО «Воркутауголь» за 2006-2007