Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А08-2859/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

в материалы дела был представлен акт сверки по спорным эпизодам решения инспекции, разногласий по доначисленным суммам не имеется (т.д.3 л.д.113).

На основании статьи 75 Налогового кодекса  в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в размере 991 360 руб., у налогового органа  также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 24 213 руб. за несвоевременную уплату указанного налога.

Оценивая правомерность включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов 2009 года безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности в сумме 696 390 руб., суд области пришел к выводу о том, что все требования законодательства в указанной части  налогоплательщиком соблюдены в полном объеме.

При этом суд исходил из отсутствия в бухгалтерском и налоговом законодательстве требования  об обязательном наличии у налогоплательщика в качестве  документов, обосновывающих списание безнадежной дебиторской задолженности, первичных учетных документов, полагая, что достаточными для списания такой задолженности является акт инвентаризации, письменное обоснование и  приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности.

С данным выводом суда области апелляционная коллегия согласиться не может в связи со следующим.

Из имеющейся в материалах дела копии представленной налогоплательщиком  налоговому органу налоговой декларации по налогу на прибыль  за 2009 год (приложение 2, л.д.133-137) следует, что   по строке  200 «Внереализационные расходы» в ней  отражена сумма внереализационных расходов  796 191 руб.

Согласно имеющемуся в материалах дела  налоговому регистру  учета внереализационных расходов за 2009 год (приложение № 7 л.д.26), данная сумма сложилась из  88 271 руб. расходов на оплату комиссий банка,  696 390 руб. просроченной дебиторской задолженности, 1 530 руб. расходов на уплату государственной пошлины,  10 000 руб. расходов на уплату пеней и штрафов.

Одновременно просроченная дебиторская задолженность в сумме 696 390 руб. отражена    в журнале проводок счетов 91 «Прочие доходы и расходы» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» за 2009 год (приложение №7 л.д.28-31).

При проведении выездной налоговой проверки, как это следует из  решения налогового органа от 05.12.2013 № 37,  налогоплательщиком были представлены налоговому органу применительно к внереализационным расходам  и  списанной за 2009 год просроченной дебиторской задолженности следующие документы:

   - акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2009, в котором  отражена дебиторская задолженность в общей сумме 7 223 973 руб.,  в том числе, подтвержденная задолженность – в сумме 6 428 435,75 руб., неподтвержденная задолженность – в сумме  462 250,42 руб., задолженность с истекшим сроком давности – в сумме 333 286,99 руб.;

   - список дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2009 с указанием дат возникновения задолженности на сумму 7 223 973,16 руб.;

   - бухгалтерская справка от 31.12.2009 № 00000039 на сумму дебиторской задолженности 468 333,25 руб.;

   - карточка взаимных расчетов за период с 01.01.2006 по 07.12.2009 между индивидуальным предпринимателем Авдюшкиным С.П. и налогоплательщиком;

   - акты сверок взаимных расчетов между акционерным обществом «Старооскольская опалубка» и обществом с ограниченной ответственностью «Актион-пресс» по состоянию на 31.12.2009; обществом с ограниченной ответственностью «Евросталь» по состоянию на 31.12.2008; обществом с ограниченной ответственностью «Металлорезерв» по состоянию на 31.12.2009; обществом с ограниченной ответственностью «МК АнтРИ-ГАРАНТ» по состоянию на 31.07.2008; закрытым акционерным обществом «МЦФЭР» за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; обществом с ограниченной ответственностью «Отдых» по состоянию на 31.12.2009; открытым акционерным обществом «РЖД» за период с 01.07.2009 по 31.12.2009; обществом с ограниченной ответственностью «Севзапканат Воронеж» по состоянию на 31.12.2008; обществом с ограниченной ответственностью «Старооскольская топливная компания» по состоянию на 31.12.2009; открытым акционерным обществом «Белгородская сбытовая компания» по состоянию на 31.12.2009; открытым акционерным обществом «ЭНКОР» по состоянию на 31.12.2009.

Также обществом в налоговый орган представлены приказы без номера  от 30.06.2009 на списание задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 151 285,19 руб., от 30.12.2009  на списание дебиторской   задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме  468 333,25 руб.  (приложение № 8 л.д.51-53).

Проанализировав  представленные налогоплательщиком документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что обоснованность отнесения сумм дебиторской задолженности на внереализационные расходы за 2009 год не подтверждена надлежащим образом, поскольку им не представлены первичные документы, подтверждающие даты образования дебиторской задолженности, и документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, в результате которых образовалась задолженность соответствующих контрагентов, в связи с чем включение в состав внереализационных расходов, учтенных в целях налогообложения  налогом на прибыль за 2009 год, просроченной дебиторской задолженности в сумме 696 390 руб. признано налоговым органом необоснованным.

В материалы рассматриваемого дела  налогоплательщиком была представлена расшифровка дебиторской задолженности за 2009-2010 годы, в том числе,  за 2009 год - на общую сумму 1 033 855,13 руб., включая  списанную задолженность 535 418 руб., а также ряд первичных документов -  платежные поручения, товарные накладные, акты выполненных работ, датированные 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 и 2009 годом (т.3 л.д.71-105).

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции обществом «Старооскольская опалубка» в материалы дела в отношении той же дебиторской задолженности в сумме 696 390 руб. были представлены:

   - акт инвентаризации  расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2008 без номера, в котором отражена дебиторская задолженность в общей сумме  19 090 786,79 руб.,  в том числе подтвержденная дебиторами – в сумме  18 527 884,91 руб.,  не подтвержденная дебиторами – в сумме 562 901,88 руб., с истекшим сроком исковой давности – в сумме 663 028,41 руб.;

   - бухгалтерская справка от 30.06.2009 № 00000019 на сумму дебиторской задолженности  151 285,19 руб.;

   - бухгалтерская справка от 31.12.2009 № 00000039 на сумму 468 333,25 руб.;

   - бухгалтерские справки без номера и даты на сумму  16 143,06 руб. (документы по услугам, оказанным в 2008 году, полученные от контрагентов  в 1 квартале 2009 года); на сумму  5 458,47 руб. (услуги сторонних организаций, списанные в апреле 2009 года);  на сумму 55 000 руб.  (услуги по аудиторской проверке, списанные в декабре 2009 года);

   - приказы без номера  от 30.06.2009 на списание задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 151 285,19 руб., от 30.12.2009  на списание дебиторской   задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме  468 333,25 руб.;

   - счета-фактуры, товарные накладные, квитанции о приемке груза и платежные поручения, также датированные 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008 годами.

Как следует из указанных документов, дебиторская задолженность, списанная обществом в 2009 году в качестве безнадежной к взысканию в связи с истечением срока давности, образовалась в период с 2001 по 2009 годы.

При этом размер  подлежащей списанию дебиторской задолженности, отраженный в актах инвентаризации от 30.06.2009 № 00000019 и от 31.12.2009 № 00000039, составляет сумму 619 618,44 руб., совпадающую с  суммой, отраженной в приказах  на списание  от 30.06.2009 и от 30.12.2009 и  в бухгалтерских справках от 30.06.2009 № 00000019 и от 31.12.2009 № 00000039.

С учетом бухгалтерских справок без номера и даты на суммы 16 143,06 руб.,  5 458,47 руб.,  55 000 руб. общая сумма дебиторской задолженности составляет 696 390 руб.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса установлено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки,  полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, под которыми пунктом  8 статьи 274 Кодекса понимается  отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 Налогового кодекса определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде,  перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в случае, когда налогоплательщиком по объективным причинам утрачена возможность взыскания дебиторской задолженности, такая задолженность может быть признана налогоплательщиком безнадежной к взысканию и отнесена на внереализационные расходы в отчетном (налоговом) периоде

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Если задолженность отвечает критериям безнадежного долга, установленным пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса, то она может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Из анализа приведенных норм права в их взаимосвязи  следует, что основаниями для списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, являются документы первичного учета, подтверждающие факты ее возникновения и истечения срока давности для взыскания задолженности (утраты возможности ее взыскания), акт инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности.

При этом срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в налоговом законодательстве не предусмотрен.

Следовательно, основания, обязывающие организацию списывать такую задолженность исключительно в периоде, когда обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, нормативными актами не установлены.

В то же время, при проверке обоснованности признания соответствующих сумм безнадежными ко взысканию и правомерности отнесения их на внереализационные расходы определенного периода следует иметь в виду, что такая оценка должна производится с учетом обстоятельств, наличие которых позволяет оценить спорную задолженность как подлежащую включению в состав внереализационных расходов в спорных периодах, то есть, налогоплательщик должен доказать наступление таких  обстоятельств, с которыми связывается безнадежность  возникшей задолженности, как истечение