Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2015 по делу n А08-2859/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

центр «Стройинформ» от 23.07.2008 № 512 (приложение № 4 л.д.129-130) и «Компания Регионал» от 29.07.2009 № 130 и от 04.05.2010 № 60  (приложение № 4 л.д.85-86, 90-91), а также акты приема-сдачи выполненных работ и счета-фактуры всех трех организаций-контрагентов.

Наличие указанных документов налоговым органом не оспаривается, а из текста акта и решения инспекции не следует, что налоговым органом в ходе проверки были выявлены неустранимые недостатки в их оформлении, свидетельствующие об отсутствии реальных хозяйственных операций по оказанию рекламных услуг указанными контрагентами.

Из акта проверки и решения следует, что единственным основанием для отказа в вычетах и непризнания затрат на рекламу послужил анализ имеющихся у налогоплательщика копий страниц печатных изданий, в которых размещались рекламные объявления, в результате которого налоговым органом сделан вывод о том, что часть  рекламных объявлений  содержат информацию о  товарах других производителей (сумма учтенных налогоплательщиком расходов в этом случае составила  324 959 руб., сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету -  28 612 руб.), а  часть рекламных объявлений, по которым учтены затраты в сумме  212 397 руб. и применены налоговые вычеты в сумме  38 231 руб.,  у налогоплательщика  отсутствует.

Согласно положениям  глав 21 «Налог на добавленную стоимость»  и 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса, регулирующих порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и определения расходов по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), затраты могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов, а вычеты приняты только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей  9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ, действовавший в проверенном налоговым органом периоде) под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. На основе первичных учетных документов составляются счета-фактуры, выставляемые продавцом покупателю и отражающие конкретные хозяйственные операции и сумы налога на добавленную стоимость, исчисленные по ним и выставленные продавцом покупателю.

В силу положений статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ на основании информации, содержащейся в первичных учетных документах, составляются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность.

Статьей 313 Налогового кодекса  установлено, что первичные учетные документы являются подтверждением данных налогового учета, представляющего собой  систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, как верно указал суд, поскольку, исходя из определения первичного учетного документа, данного в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, страницы печатных изданий с рекламными объявлениями не являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет и  определяются объекты налогообложения и налоговые базы по ним,   то отсутствие их у налогоплательщика, при наличии таких первичных документов, как  акты оказания рекламных услуг и выполнения рекламных работ, к которым у налогового органа не имеется претензий  по их содержанию и оформлению, не препятствуют учету в целях налогообложения  расходов на рекламные услуги.

В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса к расходам организации на рекламу отнесены, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети.

Также, при наличии актов об оказании услуг и выполнении рекламных работ и надлежащим образом оформленных  счетов-фактур, выставленных контрагентами, у налогового органа не имелось оснований и для отказа налогоплательщику в налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость по приобретенным рекламным услугам.

Аналогичным образом отсутствие у  налогоплательщика договора оказания услуг по взаимоотношениям с обществом «Издательский дом «ПронтоЦентр»,  при наличии в материалах дела первичных документов, подтверждающих фактическое оказание услуг, также не может свидетельствовать об отсутствии договорных отношений либо реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и указанным контрагентом по оказанию рекламных услуг.

Факт оплаты оказанных услуг  подтверждается материалами дела и сомнению налоговым органом не подвергнут.

Отклоняя  довод  инспекции об учете налогоплательщиком в составе затрат и налоговых вычетов  расходов по размещению рекламы деятельности третьих лиц – обществ «Оскольская опалубка» и «Камбел-Оскол», апелляционная коллегия исходит из того, что  в актах оказания услуг и выполнения работ, также как и в счетах-фактурах и в платежных поручениях об оплате услуг по рекламе, отсутствуют сведения о том, что  акционерным обществом «Старооскольская опалубка» размещалась и оплачивалась реклама других организаций.

Тот факт, что директором и учредителем указанных обществ является руководитель акционерного общества «Старооскольская опалубка», сам по себе не может свидетельствовать об оплате рекламных услуг в пользу третьих лиц, поскольку в законодательстве Российской Федерации отсутствуют положения, запрещающие гражданину работу в нескольких организациях одновременно, а в материалах дела отсутствуют доказательства того, что указанное обстоятельство влияло на финансовые результаты деятельности указанных юридических лиц.

Также и наличие у  акционерного общества «Старооскольская опалубка» копий рекламных объявлений обществ «Оскольская опалубка» и «Камбел-Оскол» не свидетельствует о том, что именно  акционерное общество несло расходы по оплате  рекламы названных организаций и учитывало их в целях налогообложения.

Оценивая доводы налогового органа, связанные с исключением из состава расходов части сумм, уплаченных обществом «Старооскольская опалубка» за электроэнергию, техническую и питьевую воду, природный газ, апелляционная коллегия исходит из следующего.

Налоговым органом при проведении проверки установлено, что акционерным обществом «Старооскольская опалубка» (потребитель) у общества «Белгородская сбытовая компания» (гарантирующий поставщик) по договору энергоснабжения от 01.01.2007 № 2030297 приобреталась электрическая энергия, при этом согласно пункту 2.1 договора в обязанности поставщика входил отпуск энергии потребителю до границ балансовой принадлежности электросети в объемах согласно приложению № 1 по указанным адресам и с качеством, установленным договоров, с учетом категории надежности энергоснабжения, определенной актом по разграничению балансовой принадлежности и ответственности сторон за эксплуатацию электроустановок и сооружений между электросетевой организацией и потребителем согласно приложению № 2 (приложение № 2 л.д.1-5).

Учет отпущенной и потребленной электрической энергии в соответствии с пунктом 6.1 договора осуществляется средствами коммерческого учета электрической энергии акционерного общества «Старооскольская опалубка».

При этом пунктом 5.3 указанного договора определено, что подключение поставщика к своим сетям другого абонента с обязательной установкой средств учета электроэнергии возможно лишь с письменного разрешения поставщика и при условии заключения этим абонентом договора энергоснабжения с поставщиком.

Расчеты за потребляемую энергию производились согласно разделу 9 договора путем перечисления денежных средств с расчетного счета потребителя два раза в расчетный период (месяц) плановыми платежами.

Согласно пункту 13.1 договор заключен сроком до 24 часов 31.12.2007 и при отсутствии заявления одной из сторон на его расторжение или изменение, считается продленным на следующий год или до заключения сторонами новой редакции договора.

Одновременно, как установил налоговый орган,  28.08.2008 акционерным обществом «Старооскольская опалубка» был заключен договор № 1 взаимного оказания услуг с обществом «Оскольская опалубка», по которому общество «Оскольская опалубка» (сторона 1) обязалось после подписания договора предоставлять акционерному обществу «Старооскольская опалубка» (сторона 2) собственное оборудование (заточный станок для дисковых пил, консольно-вертикальный сверлильный станок, отрезной станок, станок корончатого сверления КМВ-80, козловой кран на открытом складе) для выполнения работ по изготовлению заготовок во 2-ю смену, а также выполнять все конструкторско-технические разработки по заказам стороны 2 в месячный срок (приложение №2 л.д.111-112).

В свою очередь, сторона 2 обязалась ежемесячно согласовывать график выполнения профилактических работ на предоставляемом ей оборудовании, допускать к работе на оборудовании работников, прошедших обучение и инструктаж по технике безопасности, а также регулярно ежемесячно оплачивать стоимость электрической энергии, потребляемой стороной 1.

В соответствии с разделом 3 договора расчеты в денежной форме между сторонами не производятся. Стороны исходят из того, что услуги, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на принятие услуг осуществляются в каждом случае той стороной, которая имеет соответствующие обязанности (пункт 3.2).

Срок действия договора определен пунктом 6.3 и включает в себя период с 01.09.2008  по 01.09.2013.

В материалах дела имеются акты от 31.12.2009, от 31.12.2010 и от 31.12.2011, из которых следует, что услуги по договору от 28.08.2008 № 1 оказаны обеими сторонами согласно условиям договора, претензий друг к другу стороны не имеют.

Инспекцией в ходе проверки на основании первичных документов, в том числе помесячных актов к договору энергоснабжения, счетов-фактур, журналов-ордеров по счету 60/1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», книги покупок было установлено, что в проверенном периоде акционерное общество «Старооскольская опалубка» приобрело электроэнергию на общую сумму 3 805 723 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), в том числе в 2009 году – на 619 552 руб., в 2010 году – на 1 012 939 руб., в 2011 году – на  2 173 232 руб. Суммы налога на добавленную стоимость по приобретенной электроэнергии, выставленные энергоснабжающей организацией и предъявленные налогоплательщиком к вычету, составили  157 537 руб. в 2009 году, 263 471 руб. в 2010 году, 445 578 руб. в 2011 году.

Исходя из того, что по данным  общества «Белгородская сбытовая компания» самостоятельного договора энергоснабжения с обществом «Оскольская опалубка» не заключалось, и учитывая показания руководителя  акционерного общества «Старооскольская опалубка» и общества «Оскольская опалубка» Ефимова В.И., отраженные в протоколе допроса свидетеля от 24.12.2012 № 1213, а также факт государственной регистрации и нахождения акционерного общества «Старооскольская опалубка» и общества «Оскольская опалубка» по  одному адресу -  Белгородская область, г. Старый Оскол, Котел-10, промузел, пл-ка Строительная, проезд Ш-25,27, инспекция пришла к выводу о ничтожности договора от 28.08.2008 № 1  и исключила из состава расходов акционерного общества «Старооскольская опалубка» сумму затрат, приходящихся на электроэнергию,  потребленную, по мнению налогового органа,  обществом «Оскольская опалубка», определив ее расчетным путем пропорционально удельному весу продукции, реализованной каждой организацией (приложение №1 л.д.164-166).

В соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс) сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий нарушения.

Согласно правовой позиции, сформулированной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 7 постановления Пленума от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 10.04.2008 № 22), а также в постановлении Президиума  от 06.11.2012 № 8728/12,  оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, квалифицируемых в качестве ничтожных, производится в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, оценка  гражданско-правовой сделки  налогоплательщика в качестве ничтожной не является сама по себе основанием  для автоматического  признания несовершенными хозяйственных