Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу n А35-7525/08-С26. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Кодекса).

Пунктами 1 и 2 статьи 164 Налогового кодекса установлены перечни товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговым ставкам 0 процентов и 10 процентов. В случаях, не указанных в названных пунктах данной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) предусматривал формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Счет-фактура выставляется при реализации товаров, работ, услуг.

Согласно пункту 5 статьи 168 Кодекса (в соответствующей редакции) при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Поскольку в рассматриваемой ситуации предприниматель Кривошеев В.В. в спорный период не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика и находился на общей системе налогообложения, то он должен был исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности предпринимателя Кривошеева В.В. является устройство покрытий зданий и сооружений, а полученный налогоплательщиком в 2005 году доход от осуществления этой предпринимательской деятельности (выполнение работ по ремонту кровли зданий) составил 525 807 руб., в том числе:

   - по договору № 1 от 01.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре № 3 от 29.09.2005 в сумме 147 655 руб., по счету-фактуре № 4 от 30.09.2005  в сумме 51 370 руб.;

   - по договору № 2 от 01.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре б/н от 29.09.2005  в сумме 148 626 руб., по счету-фактуре № 5 от 30.09.2005  в сумме 32 616 руб.;

   - по договору № 3 от 15.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре № 6 от 30.09.2005  в сумме 44 780 руб., по счету-фактуре № 7 от 31.10.2005  в сумме 4 066 руб.;

   - по договору № 4 от 20.11.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре № 8 от 28.12.2005  в сумме 66 418 руб.  с отметкой, что сумма 21 600 руб. перечислена 28.11.2005;

   - по договору б/н от 29.08.2005, заключенному с ОГОУ «Шерекинская средняя общеобразовательная школа», по счету-фактуре № 1 от 30.08.2005 в сумме 9 083 руб. (являющейся авансом в соответствии с пунктом 3.1 договора), по счету-фактуре № 2 от 26.09.2005  в сумме 21 193 руб., а всего – 30 276 руб. (цена работ согласно пункту 2.1 договора).

По итогам выполнения работ по договорам, заключенным с администрацией г. Льгова, сторонами составлены акты выполненных работ:

   -за август 2005 года с указанием затрат в суммах 148 626 руб. и 147 655 руб.;

   -за сентябрь 2005 года с указанием затрат в суммах 44 780 руб., 32 616 руб., 51 370 руб.;

   -за октябрь 2005 года с указанием затрат в сумме 4 066 руб.;

   -за декабрь 2005 года с указанием затрат в сумме 66 418 руб.

По итогам выполнения работ по договору, заключенному с ОГОУ «Шерекинская средняя общеобразовательная школа», составлен акт приемки выполненных работ № 1 от 26.09.2005, согласно которому общая стоимость выполненных работ составила 30 276 руб.

Оплата за выполненные работы  в общей сумме 525 807 руб. была перечислена на расчетный счет предпринимателя Кривошеева В.В. № 40802810033240000078, открытый в Железнодорожном отделении г. Железногорска Курской области филиала акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации, что подтверждается  выпиской из лицевого счета за период с 15.04.2005 по 18.06.2006:

   - 05.08.2005 в сумме 114 000 руб. по платежному поручению № 293;

   - 29.08.2005 в сумме 14 654 руб. по платежному поручению № 335;

   - 30.08.2005  в сумме 9 083 руб. по платежному поручению № 358;

   - 12.09.2005 в сумме 100 346 руб. по платежному поручению № 353;

   - 19.09.2005 в сумме 100 000 руб. по платежному поручению № 356;

   - 28.09.2005 в сумме 21 193 руб. по платежному поручению № 636;

   - 18.10.2005 в сумме 96 047 руб. по платежному поручению № 427;

   - 18.11.2005 в сумме 4 066 руб. по платежному поручению № 495;

   - 28.11.2005 в сумме 21 600 руб. по платежному поручению № 502;

   - 29.12.2005 в сумме 44 818 руб. по платежному поручению № 586.

Таким образом, общая сумма выручки, полученная предпринимателем Кривошеевым в 2005 году, составила 525 807 руб., в том числе 359 276 руб. –выручка,  полученная в 3 квартале 2005 года, 166 531 руб. – выручка, полученная  в 4 квартале 2005 года. 

Поскольку в спорный период  налогоплательщик  находился на общей системе налогообложения, исходя из положений  главы 21 Налогового кодекса, он должен был включить в стоимость выполненных им работ налог на добавленную стоимость, исчисляемый по ставке налогообложения, установленной  статьей 164 Налогового кодекса, а также исчислить и перечислить  в бюджет сумму налога, приходящуюся на полученную  выручку.

Так как фактически  данная обязанность  налогоплательщиком исполнена не была, налоговым органом  обоснованно произведено доначисление налога.

В то же время, так как на основании  статьи 168 Кодекса сумма налога включается в стоимость  реализуемых товаров (работ, услуг), а не исчисляется сверх этой стоимости, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае  налог, включенный в сумму выручки 525 807 руб. и подлежащий исчислению и уплате налогоплательщиком в бюджет по ставке 18 %, составит 80 208 руб., а не 93 998 руб.,  в том числе, 54 805 руб. – с суммы выручки 359 276 руб., полученной в 3 квартале 2005 года, 25 403 руб. – с суммы выручки 66 531 руб., полученной в 4 квартале 2006 года.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса (в соответствующей редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи  172 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать  реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых  или иных платежей  в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,  оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку;  сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг);    стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ,  оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного  уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия  предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ  первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в спорном периоде возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога и первичные учетные с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996  № 129-ФЗ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в 2005 году индивидуальным предпринимателем Кривошеевым для осуществления своей основной деятельности (устройство покрытий зданий и сооружений) был приобретен кровельный материал у общества с ограниченной ответственностью «Юрлтекс» на общую сумму 458 232 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 69 900 руб., на основании следующих счетов-фактур:

   -№ 963 от 14.09.2005  на сумму 78 744 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 12 012 руб., накладная № 963 от 14.09.2005;

   -№ 815 от 11.08.2005 на сумму 237 180 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 36 180 руб., накладная № 815 от 11.08.2005;

   -№ 942 от 02.09.2005 на сумму 142 308 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 21 708 руб., накладная № 942 от 02.09.2005.

Оплата за поставленный товар производилась путем уплаты денежных средств в кассу продавца,  что подтверждается квитанциями к приходным кассовым ордерам от 14.09.2005 на сумму 78 744 руб., от 11.08.2005 на сумму 237 180 руб., от 02.09.2005 на сумму 142 308 руб.

Также в 2005 году предпринимателю закрытым акционерным обществом «Льговское ДЭП» были оказаны автоуслуги по счету-фактуре № 444 от 28.10.2005  и товарной накладной № 523 от 28.10.2005  на сумму 4 242 руб. 97 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 647 руб. 23 коп. В подтверждение оплаты оказанных услуг предприниматель представил квитанцию к приходному кассовому ордеру и кассовый чек от 28.10.2005  на сумму 4 242 руб. 97 коп.

Наличие у предпринимателя документов, подтверждающих факт приобретения и принятия к учету услуг, оказанных акционерным обществом «Льговское ДЭП», а также их оплату, налоговым органом не оспаривается. Каких-либо претензий к порядку оформления счета-фактуры № 444 инспекцией также не заявлено. Следовательно, в спорный период налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на сумму налоговых