Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2015 по делу n А60-4800/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

инстанции приходит к следующим выводам.

1.Основанием для доначисления НДПИ в сумме  14 127 165руб., послужили выводы инспекции о том, что в нарушение п.5 ст.340 НК РФ, налогоплательщиком неверно определена доля содержания химически чистого металла (золота, серебра) в единице добытого полезного ископаемого (концентрате), в результате чего, налогоплательщиком занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого. По мнению инспекции, оценка стоимости добытого полезного ископаемого в силу вышеуказанной нормы, должна быть определена исходя из сложившейся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен реализации химически чистого металла.

 Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции указал, что   с учетом  особенностей учета драгоценных металлов, предусмотренных  п. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 №41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731, драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при  добыче, производстве, использовании и обращении. В связи с чем оценка стоимости добытого полезного ископаемого в силу вышеуказанной нормы, налоговым органом верно определена исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен реализации химически чистого металла.

        Заявитель апелляционной жалобы оспаривает данные выводы суда. В обоснование доводов жалобы указывает, что  налоговая база исчислена инспекцией необоснованно исходя из несопоставимых показателей, а именно: исходя из количества золота (серебра), содержащегося  в добытой руде (не являющейся добытым полезным ископаемым для целей НДПИ) и доли содержания химически чистого металла в единице готовой продукции - слитках (вместо доли содержания химически чистого металла  в единице добытого полезного ископаемого, предусмотренной п. 5 ст. 340 НК РФ). Поскольку добываемая  организацией руда не соответствует какому-либо стандарту, то согласно п. 1 ст. 337 НК РФ для ООО «Березовский рудник» добытым полезным ископаемым являются концентраты, содержащие драгоценные металлы, первые по своему качеству соответствующие государственному стандарту РФ.

        Суд апелляционной жалобы, исследовав данные доводы жалобы, пришел к следующим выводам.

       В силу п. 1 ст. 337 Кодекса полезным ископаемым признается   продукция

горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе,

жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

       Согласно п.п.13 п.2 ст.337 НК РФ установлено, что одним из видов добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, являются концентраты, и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро и др.), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

       Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» установлено, что добычей драгметаллов признано извлечение драгметаллов из коренных (рудных) россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

        Из анализа технических условий, указанных в техническом проекте разработки Березниковского золоторудного месторождения, налоговым органом по результатам проверки установлено, что получаемые обществом концентраты золотосодержащие представляют собой вид добытого полезного ископаемого, содержащего драгоценные металлы (золото, серебро), и соответственно, является объектом обложения НДПИ, с учетом положений статей 336, 337 НУК РФ ( том 1, л.д.136 – решение налогового органа).

        Согласно п. 1 ст. 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых   из

недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

        В силу п. 2 указанной статьи налоговая база определяется как стоимость

добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со ст. 340 настоящего Кодекса.

        При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 настоящего Кодекса (п. 3 ст. 338 Кодекса).

        В соответствии с п.п. 1, 2, 4 ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.   В

зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в

единицах массы или объема.

         Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или   косвенным

(расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное

не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества

добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется

косвенный метод.

         При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных

и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в

соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

        Согласно п. 5 ст. 340 Кодекса оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в

соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии -   в ближайшем из

предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла

без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

       При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого

определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания

химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и

стоимости единицы химически чистого металла.

       Пунктом 4 статьи 339 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камней.

       В силу п. 2 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и

отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

       В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения   соответствующей

отчетности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 №731, учет драгоценных металлов и    драгоценных

камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении.

       В добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

      Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов,

в том числе с использованием порядка, предусмотренного в п. 12 настоящих Правил. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов

осуществляется по результатам аффинажа.

Налоговой проверкой установлено, что согласно учетной политике общества в перечень добытых полезных ископаемых входит: 13001 - золото; 13002 - серебро;04202 - медь. Применяет ГОСТ 28058-89 «Золото в слитках»; ГОСТ 28595-90 «Серебро в слитках».

Единицей измерения количества добытого полезного ископаемого является золото и серебро -килограмм (кг), медь - тонна (тн).

Минеральное сырье, содержащее драгоценные металлы («концентрат флотационный золотосодержащий», «концентрат гравитационный золотосодержащий», «осадки цинковые золотосодержащие», «золото лигатурное») передается ООО «Березовский рудник» (ООО «Березовское рудоуправление») партиями для переработки в организации, осуществляющие переработку (аффинаж) сырья на аффинажные заводы: ОАО «Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов», ОАО «Уралэлектромедь», ОАО «Приокский завод цветных металлов» ОАО «Красцветмет». После переработки (аффинажа), готовая продукция в соответствии с ГОСТом 28058-89 «Золото в слитках. Технические условия», ГОСТом Р 51572-2000 «Слитки золота мерные. Технические условия», ГОСТом 28595-90 «Серебро в слитках. Технические условия» реализуется кредитным учреждениям (ОАО АКБ «БАРС», ОАО «Сбербанк России») (в т.ч. по договору ОС-02/2007п стр. 53 учетной политики за 2010г., стр.52 учетной политики за 2011 г., стр.53 учетной политики за 2012г.). После переработки (аффинажа) организации, осуществляющие переработку (аффинаж) сырья (ОАО «Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов», ОАО «Уралэлектромедь», ОАО «Приокский завод цветных металлов» ОАО «Красцветмет»), согласно актов отгрузки осуществляют передачу готовой продукции (золото в слитках ГОСТ 28058-89, слитки золота мерные ГОСТ Р 51572-2000, серебро в слитках ГОСТ 28595-90) кредитным учреждениям (ОАО АКБ «БАРС», ОАО «Сбербанк России») на основании договора.

Согласно актам отгрузки по передаче готовой продукции кредитным учреждениям процентное содержание компонентов готовой продукции (золото в слитках ГОСТ 28058-89, слитки золота мерные ГОСТ Р 51572-2000, серебро в слитках ГОСТ 28595-90) отражено как от 99, 9900% до 99,9974%.

Вместе с тем налогоплательщик в проверяемом периоде необоснованно отражал в налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых долю содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого по золоту от 0,69590 до 0,90354.

Судом первой инстанции верно установлено, что налогоплательщику следовало применять долю содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого равной 0,9999, использовать данные, полученные на основании учета драгоценных металлов, осуществляемого налогоплательщиком в соответствии с Правилами учета драгоценных металлов (т.е. данные о содержании в добытом им полезном ископаемом (концентрате) химически чистого драгоценного металла).

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что в нарушение п.5 ст.340 НК РФ,  налогоплательщиком  неверно определена доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, в результате чего, налогоплательщиком занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

        Между тем, при вынесении решения об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части, суд первой инстанции не учел, что при расчете налоговой базы по НДПИ, применяемой в проверяемом периоде налогоплательщиком, кроме показателя  - доли извлечения содержания химически чистого металла - золота (серебра) в добытом полезном ископаемом (концентрате), используется также показатель -  количество драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом  (масса золота (серебра) в добытом полезном ископаемом).

        Как установлено в результате налоговой проверки и подтверждено судом первой инстанции -  для налогоплательщика добытым полезным ископаемым,  являются концентраты, содержащие драгоценные металлы, первые по своему качеству соответствующие Государственному стандарту РФ.

         Несмотря на указанное обстоятельство, налоговая база исчислена инспекцией необоснованно исходя из несопоставимых показателей, а именно: исходя из количества золота (серебра), содержащегося  в добытой руде (не являющейся добытым полезным ископаемым для целей НДПИ) и доли содержания химически чистого металла, извлеченного из добытого полезного ископаемого (концентрата).

 Из анализа форм отчетности – Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых  (золото) по форме № 5-гр и Сведений о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства  по форме № 71-тп, судом апелляционной инстанции установлено, что рассчитывая налоговую базу по НДПИ за 2010-2012 год исходя из количества драгоценных металлов в добытой руде и с учетом доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (концентрата), налоговый орган фактически обязал налогоплательщика уплачивать НДПИ с драгоценных металлов фактически  не извлеченных (ввиду объективных технологических потерь полезных компонентов, возникающих в процессе переработки руды в концентрат), поскольку при исчислении налоговой базы налоговым органом также неправомерно учтены и полезные компоненты (золото, серебро), потерянные в хвостах обогатительных фабрик (отходы производства).

То есть примененный налоговым органом подход к расчету налоговой базы по НДПИ противоречит п. 7 ст. 339 НК РФ, которым установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

         При этом как верно указывает налогоплательщик, в ходе выездной налоговой