Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2008 по делу n А05-2964/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

основании пункта 3 статьи 266 НК РФ в случае создания резерва по сомнительным долгам в состав внереализационных расходов включаются суммы отчислений в эти резервы. Таким образом, расходами признаются отчисления в резервы и именно к суммам отчислений предъявляются требования статьи 252 НК РФ. Вместе с тем, указанное обстоятельство не означает, что суммы долгов, списываемых за счет резерва по сомнительным долгам, могут быть не подтверждены документально. При этом суд правомерно исходил из следующего.

Как уже отмечалось выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно положениям статьи 12 указанного Закона для обеспечения достоверности данных бухгалтерского указанного Закона и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н (далее –Положение), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты.

Следовательно, для признания безнадежного долга таковым в связи с истечением срока исковой давности налогоплательщик должен располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности (договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг и т.д.). Для признания безнадежного долга таковым в связи с нереальностью взыскания налогоплательщик также должен располагать соответствующими документами (например, подтверждающими ликвидацию контрагента).  Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужно иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода или акты выверки задолженности с организациями-дебиторами, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга.

При этом из положений законодательства следует, что именно налогоплательщик должен обосновать признание безнадежными сумм дебиторской задолженности, поскольку он самостоятельно ведет бухгалтерский учет.

То обстоятельство, что суммы списанных безнадежных долгов были в свое время включены в качестве сомнительных долгов в состав резерва в 2002, 2003 годах (на что ссылается общество), не свидетельствует о документальной подтвержденности безнадежных долгов. Понятия сомнительного и безнадежного долга неравнозначны. Поэтому даже в случае, если в 2002, 2003 годах сомнительные долги были документально подтверждены, в 2004, 2005 годах для списания долгов следует иметь доказательства того, что долги стали безнадежными ко взысканию.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что документально подтверждены должны быть суммы безнадежных долгов как в случае их списания за счет резерва по сомнительным долгам, так и в случае непосредственного отнесения их на расходы.

Апелляционная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о применении в отношении  сохранности первичных документов обосновывающих включение той или иной суммы в состав дебиторской задолженности для операций списания дебиторской задолженности и их хранения с момента списания дебиторской задолженности, подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, в соответствии с которым предусмотрена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Инспекция не оспаривает соблюдение обществом порядка формирования резервов по сомнительным долгам по отчетным периодам в течение 2004, 2005 годов, а также размер сформированных резервов, что подтверждается самим решением инспекции и протоколом судебного заседания от 04.06.2008 (том 15, л. 47).

В силу пункта 77 Положения момент списания на внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. 

Поэтому  является правильным вывод суда первой инстанции о том, что списание безнадежных долгов на внереализационные расходы возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания таких долгов как безнадежных. 

Аналогичная позиция сформулирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 18.10.2007 № 13270/07.

Применяя указанные выше нормы действующего законодательства выводы суда первой инстанции о нарушении обществом пункта 1 статьи 54, подпункта 7 пункта 1 статьи 265, пунктов 2, 4 статьи 266, пункта 1 статьи 252 НК РФ в связи с необоснованным списанием дебиторской задолженности, срок списания по которым истек и (или) документально не подтверждена обоснованность ее списания в 2004 году подтверждаются в отношении следующих дебиторов.

По задолженности ГУП «Торговый дом Архангельск» на сумму 45 000 руб. истек срок в 2002  году (платежное поручение от 29.04.1999 № 362);

По задолженности Северо-Западного Таможенного управления Архангельская таможня на сумму 169 836 руб. 54 коп. представлен акт сверки расчетов за период с 01.01.2000 по 31.12.2001, отражающий уплату денежных средств платежными поручениями от 04.10.2000 № 1814 на сумму 50 000 руб., от 10.10.2000 № 1840 на сумму 1 000 000 руб., от 04.01.2001 № 5 на сумму            600 000 руб., от 10.04.2001 № 857 на сумму 500 000 руб., от 15.05.2001 № 1192 на сумму 750 000 руб., однако в подтверждение образования задолженности представлена только часть платежных документов. Срок исковой давности в отношении уплаты денежных средств в 2000 истек в 2003 году.

По задолженности ООО «Альтамир» на сумму 50 000 руб. истек срок в 2003 году (платежные поручения от 30.08.2000 № 530 и № 531)

По задолженности ООО «Торговый дом КРТ» на сумму 1699 руб. 20 коп. истек срок в 2003 году (платежное поручение от 03.07.2000 № 1091 на сумму 55011 руб. 12 коп.), других документов не представлено.

По задолженности ЧП Шонина С.Е. на сумму 10 350 руб. истек срок в 2003 году (платежное поручение от 03.07.2000 № 1086 на сумму 15 300 руб.); по ООО «ПЛФ Пертоминсклес» –на сумму 486 руб. 88 коп., по ООО «Калма» на сумму 9714 руб. срок истек в 2002году.

По задолженности ООО «Северный стандарт» на сумму 476 руб. 63 коп. представлен счет-фактура от 10.12.2001 № 2936 на сумму 21 259,33 руб., в накладной по форме М-15 факт получения товара не подтвержден подписью покупателя. Оплата произведена на большую сумму в размере 37 144,76 руб. платежным поручением от 22.10.2002 № 471. и на сумму 20000 руб. платежным поручением от 19.09.2002 № 855, подтверждается переплата, а не задолженность;

По задолженности ОАО «Среднемезенский ЛПХ» на сумму 163 516,58 руб. представлены счет-фактура от 13.09.2001 № 000070, выставленный ОАО «Среднемезенский ЛПХ» в адрес ООО «Цигломенский лесозавод» на сумму 86075,64 руб., счет-фактура от 13.09.2001 № 000069, выставленный на сумму 76292,86 руб., счет-фактура от 28.09.2001 № 000086, выставленный на сумму 86553,50 руб., платежными документами подтверждается перечисление денежных средств от Цигломенского лесозавода (правопреемник общества) в адрес АК «Дона», предпринимателя Новикова. Представленные акты приема-передачи составлены не по установленным формам, не содержат обязательных реквизитов, установленных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в них указаны данные о кубатуре передаваемого товара, отличные от данных, отраженных в счете-фактуре. Таким образом, факт наличия задолженности в сумме 163 516 руб. 58 коп. не подтвержден первичными документами.

Факт наличия задолженности ОАО «Новодвинское ЛТП» на сумму 9379 руб. 17 коп. не подтвержден первичными документами. Апелляционная коллегия не принимает во внимание представленные суду апелляционной инстанции  платежные поручения от 23.01.2001 № 84 и от 18.09.2001 № 504, так как номера данных платежных поручений не совпадают с номерами указанными в акте сверки от 30.10.2003 (том 7, л. 131). Кроме того, установлено, что обществом оказывались транспортные услуги, а представленное платежное поручение от 18.09.2001 № 504 на сумму 23 000 руб. содержит назначение платежа –«оплата за пиловочник». 

Позиция по АООТ «Маймаксанский ЛДК», ОАО «Шенкурский ЛПХ, ОАО «Верхнетоемский ЛПХ» правомерно отражена в решении суда первой инстанции.

По 2005 году по задолженности:

ООО «Висконт» на сумму 202 руб.15 коп. дебиторская задолженность не подтверждена документально.

ИП Жила М.П. по задолженности на сумму 5974,06 представлен счет-фактура от 31.05.2002 № 000441 на сумму 126 424 руб. 06 коп. Товарная накладная от 31.05.2002 № 275 выставлена на сумму 102 545 руб. 25 коп., иных первичных документов не представлено. Образование дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО «Риал» на сумму 16 700 руб. представлена накладная № 000099 по форме №19 на сумму 17 500 руб., иных первичных документов не предъявлено. Возникновение дебиторской задолженности не подтверждено;

Банникова А.Л. на сумму 188 879 руб. 10 коп. представлены накладные от 27.08.2002№ 001908, от 29.04.2002 № 000803, от 15.05.2002 № 000916 по форме № 19, подписи о получении товара отсутствуют, иных первичных документов не предъявлено. Возникновение дебиторской задолженности не подтверждено;

ООО «Бизкарт» на сумму 17 147 руб. 67 коп. представлен счет-фактура от 31.05.2002 № 000669 на сумму 82 147,67 руб. Товарная накладная по форме ТОРГ-12 от 31.05.2002 № 400 выставлена на сумму 99 142 руб. 21 коп., иных первичных документов не представлено. Поставка товара на сумму 82 147 руб. 67 коп. не подтверждена, образование дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ГУП «АОЦОН» задолженность на сумму 14 949 руб. 96 коп. В представленных в материалы дела накладных отсутствуют сведения о получении товара ГУП «АОЦОН». Таким образом, факт получения товара со стороны покупателя не подтвержден документально. Кроме того, задолженность ГУП «АОЦОН» не признана, актов сверки расчетов не предъявлено;МУГХ «Маймаксанского округа» на сумму 1117 руб. 42 коп. в представленных документах отсутствует товарная накладная либо акт выполненных работ, являющиеся первичными документами бухгалтерского учета. Иных первичных документов не предъявлено. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документам;

ОАО «Бабушкинский ЛПХ» на сумму 137 680 руб. 44 коп., ООО «Гремекс» на сумму 6101 руб. 34 коп., ООО «Стройресурс» на сумму 3999 руб. 25 коп., ЗАО «МАК Агропродсервис» на сумму 5171 руб. 71 коп. истек срок в 2004 году (платежное поручение от 09.07.2001), иных первичных документов не предъявлено;

Пронину Ф.О. на сумму 1292 руб. 58 коп. истек срок в 2004 году, товарная накладная от 18.10.2001 представлена по форме М-19, расшифровка подписи и должности лица, подписавшего накладную со стороны Пронина Ф.О., отсутствует, подпись не разборчива, иных документов не представлено;

АБ «Шяулю банкас» на сумму 832 руб. 68 коп. истек срок в 2003 году;

АООТ «Северное МНАП» на сумму 11 520 руб. представлено только платежное поручение от 10.01.2002 № 40 по счету-фактуре от 17.12.2001№ 526. Счет-фактура, а также иные первичные документы не представлены;

СМЭУ УГИБДД УВД на сумму 2500 руб. представлено платежное поручение от 29.10.2002 № 2521 за перерегистрацию автотранспорта. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания, либо неоказания услуг, не предъявлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

предпринимателя Шинина И.Л. на сумму 2500 руб. представлено платежное поручение от 18.07.2002 № 495 за оказание посреднических услуг. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания либо неоказания услуг, не предъявлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО «Экспортлеспром-Архангельск» на сумму 24 000 руб. представлено только платежное поручение от 02.12.2002 № 2686. Иных первичных документов, подтверждающих факт оказания, либо неоказания услуг, не представлено. Акт сверки расчетов первичным документом не является, не подписан второй стороной, задолженность не признана. Таким образом, возникновение дебиторской задолженности не подтверждено первичными документами;

ООО «Юридический центр» на сумму 400 руб. первичных документов, подтверждающих факт возникновения задолженности, не представлено.

Указание на неправомерность выводов суда первой инстанции в отношении удовлетворенных требований общества по обоснованному списанию им дебиторской задолженности по контрагентам: ООО «Ласкор», ООО «Хард Вуд», ИП Цыпленков В.Л., Кирилюк А.П., Черных В.Н., Шевелеву Ю.В., ООО «АДИО комплекс», Ситникову В.С., Дикунец И.А. (списанную на основании приказа от 02.11.2005 № 656), Карушеву Г.Л., ООО «Скея», ЗАО «А-Пресс», ОАО «Тимпрок» –в апелляционной жалобе инспекции не может быть принята апелляционной коллегией во внимание, так как арбитражным судом дана надлежащая оценка  правомерности списания указанных сумм и сделан правильный вывод о документальном подтверждении обществом безнадежных долгов в 2004, 2005 годах. 

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция соглашается с позицией суда о частичном удовлетворении требований общества по списанию безнадежных долгов и не  находит в связи с этим оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции и общества в обжалуемых ими частях, доводы которых направлены на переоценку  фактических обстоятельств дела.

В пункте 1.7 решения налоговым органом зафиксировано занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль при реализации дров своим работникам за  счет невключения выручки от реализации