"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16). Требование налогового органа о представлении на основании п. 2 ст. 86 НК РФ иных документов (например, копий платежных документов, грузовых таможенных деклараций и мемориальных ордеров по внешнеэкономическим контрактам и т.п.) является неправомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.08.2002 по делу N Ф04/2928-293/А67-2002; Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 по делу N Ф09-776/02-АК). Следует обратить внимание, что другими нормами НК РФ могут устанавливаться полномочия налоговых органов на истребование более широкого перечня документов (см., например, нормы, регулирующие порядок проведение налоговых проверок, - ст. 87 НК РФ и соответствующие комментарии).
В) Какой запрос может быть признан мотивированным?
Отвечая на этот вопрос, арбитражные суды фактически вырабатывают критерии достаточности мотивировки запроса, которые имеют исключительную важность для применения п. 2 ст. 86 НК РФ.
Запрос налогового органа о предоставлении справок об операциях и счетах считается мотивированным, если в нем указано (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12):
- какие именно сведения следует представить в налоговый орган;
- для какой цели необходимо представление этих сведений;
- по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.
3) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Требование о соблюдении срока представления указанных справок является одним из элементов порядка их представления, за несоблюдение которого статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность.
Пятидневный срок исчисляется в соответствии со ст. 6.1 НК РФ, при этом он начинает течь с момента получения банком мотивированного запроса налогового органа, а не с момента его направления налоговым органом.
Информация, полученная налоговыми органами в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, является согласно п. 1 ст. 102 НК РФ налоговой тайной, за исключением информации об идентификационном номере налогоплательщика и информации, предоставленной банком с согласия налогоплательщика, например, в силу договора банковского счета (о правовом режиме налоговой тайны см. комментарий к ст. 102 НК РФ).
Следует отметить, что в некоторых актах, в том числе ненормативного характера, так же как и в случае, рассмотренном в комментарии к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, предусматриваются некоторые не установленные НК РФ обязанности, связанные с предоставлением банками без мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ) информации о счетах. Так, в соответствии с совместным письмом Банка России N 427 и Госналогслужбы РФ N ПВ-6-12/214 от 18.03.1997 "О направлении информации налоговым органам при изменении номера банковского счета" кредитные организации при изменении номеров счетов клиентов, обусловленных внедрением в практику расчетов современных электронных технологий, либо в связи с изменением наименований и номеров счетов в Плане счетов бухгалтерского учета в банках и кредитных учреждениях Российской Федерации обязаны не позднее следующего рабочего дня после дня изменения номера счета извещать налоговые инспекции по месту учета налогоплательщика - владельца счета по форме согласно приложению к указанному письму. Установление такого требования может быть признанно незаконным, так как соответствующая обязанность не установлена НК РФ.
Статьи 86.1 - 86.3. Утратили силу.
Статья 87. Налоговые проверки
Комментарий к статье 87
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки:
- налогоплательщиков;
- плательщиков сборов;
- налоговых агентов.
Контрольная деятельность налоговых органов (МНС РФ, Управления МНС по субъекту РФ, межрегиональные инспекции, инспекции МНС по городам, районам, на межрайонном уровне) является основной по действующему законодательству.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Под налоговыми проверками, в целях комментируемой статьи, следует понимать процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов. Данное действие осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков и плательщиков сборов. Ими признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налоговых агентов. Ими признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не устанавливается НК РФ.
В соответствии с комментируемой статьей предусматривается проведение налоговыми органами двух видов налоговых проверок - камеральной и выездной. Они различаются в зависимости от объема проверяемой документации, места проведения налоговой проверки, субъекта (проверяющего), объекта, периодичности, категории проверяемых налогоплательщиков, используемых мероприятий и т.д. Как правило, объектами налоговых проверок являются организации, занимающиеся коммерческой деятельностью. Однако налоговые органы считают, что объектами их контрольной деятельности могут быть также органы судебной (службы судебных приставов) и исполнительной власти. Кроме того, МНС РФ настаивает на том, что суды, государственные нотариальные конторы, органы консульских учреждений и органы записи актов гражданского состояния в соответствии со ст. ст. 11 и 24 НК РФ являются налоговыми агентами и поэтому согласно со ст. 87 НК РФ налоговые обязаны проводить камеральные и выездные проверки этих органов. Резюмируя вышесказанное, можно определить, что объектами налоговых проверок для налоговых органов могут быть государственные учреждения и организации, органы исполнительной власти, предприятия со смешанным капиталом, коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, некоммерческие организации, правоохранительные органы, военные части и подразделения, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.
Согласно комментируемой статье налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отмечается, что при толковании указанной нормы судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.
Комментируемой статьей предусматривается проведение встречной налоговой проверки. Данная часть статьи гласит, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, то налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Вот как разъясняют положение данной части статьи практики. По их мнению, встречная проверка представляет собой сопоставление данных проверяемого налогоплательщика с данными, имеющимися о нем у других лиц. Встречная проверка представляет собой истребование документов. Она может проводиться на основании полученной, как правило, самостоятельно или из других источников информации о нарушении законодательства проверяемым налогоплательщиком. Правда, возможен и иной вариант, а именно предположение проверяющих о возможном его нарушении (см. подробнее О.А. Березова, Д.А. Зайцев. Налоговые проверки. М., 1999). Однако на практике встречная проверка является частью проводимой камеральной или выездной проверки.
Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период.
Однако законодатель предусматривает два исключения. В первом случае - когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора - организации). Во втором случае - когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, и именуется контрольной проверкой. Цель такой проверки - установление фактов некачественного проведения раннее осуществленной проверки должностными лицами налоговых органов (должностное лицо налоговых органов - это лицо, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных (налоговых) органах).
Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований комментируемой статьи.
Особенности проведения налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются главой 26.4 НК РФ. Статья 346.42 НК РФ определяет особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений. Так, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения с учетом положений комментируемой статьи, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения. Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства. Необходимо оговориться, что налоговые органы не утратили прав на проведение иных, т.е. неналоговых проверок.
Согласно ФЗ от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" налоговые органы:
осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного Федерального закона;
осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;
проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;
проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;
налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования названного Федерального закона.
Органы внутренних дел взаимодействуют в пределах своей компетенции с налоговыми органами при осуществлении последними контрольных функций.
Действие полномочий налоговых органов, предусмотренных этим законом, не распространяется на кредитные организации. Контроль за соблюдением кредитными организациями требований данного Федерального закона осуществляет Центральный банк Российской Федерации.
Статья 87.1. Налоговые проверки, проводимые таможенными органами - Утратила силу.
Статья 88. Камеральная налоговая проверка
Комментарий к статье 88
Комментируемая статья полностью посвящена камеральной налоговой проверке. По смыслу комментируемой статьи камеральная налоговая проверка проводится только по месту нахождения налогового органа.
Она проводится на основе налоговых деклараций и документов, которые представляются налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Однако могут использоваться и другие документы о деятельности налогоплательщика, которые имеются у налогового органа.
Из положений комментируемой статьи с учетом иных статей НК РФ можно определить, что основными целями камеральной проверки являются контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Срок проведения проверки - три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки). Следует отметить, что фактически камеральным проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность начиная уже с момента приема налоговой отчетности. Согласно нормативным актам МНС РФ должна разводиться операция по сотрудникам, принимающим отчетную документацию, и сотрудникам, участвующим в камеральных проверках в данном отчетном периоде. Предполагаемый порядок должен способствовать эффективной работе налоговых органов. Необходимо знать налогоплательщикам, что налоговая декларация может быть представлена ими в налоговый орган лично или через своего представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.
Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой