"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

и источник налога; единица налогообложения; налоговая ставка (норма налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад. Таким образом, налог или сбор можно считать законно установленным в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П <*>).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
Федеральные налоги и сборы следует считать "законно установленными", если они установлены федеральным законодательным органом в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке, и введены в действие в соответствии с действующим законодательством (Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. N 3-П <*>). Применительно к налогам субъектов РФ "законно установленными" могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и споров, определенными федеральным законом (Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. N 5-П <**>).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
<**> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
В своем Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П <*> Конституционный Суд РФ отметил, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам органов государственной власти и органов местного самоуправления о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определить разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2001. N 7. Ст. 701.
Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.
Принципы всеобщности и равенства налогообложения производны от конституционно-правовых норм, содержащихся в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ ("каждый гражданин Российской Федерации обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ"), ч. 1 ст. 19 ("Все равны перед законом и судом") и ст. 57 ("Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы").
Всеобщность налогообложения означает, что каждый член общества несет обязанность по уплате налогов и сборов наравне с другими членами общества. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы распространяется на всех лиц, признаваемых актами законодательства о налогах и сборах плательщиками соответствующих налогов и сборов. Все равны перед законом и несут равные обязанности, в том числе и обязанности, установленные актами законодательства о налогах и сборах.
Много вопросов и проблем, связанных с соблюдением принципа всеобщности налогообложения, возникает из-за участившейся практики освобождения от уплаты налогов отдельных социальных и профессиональных слоев (групп) общества (военнослужащих, судей, работников прокуратуры и т.д.).
Для уяснения сути принципа равного налогообложения следует сопоставить этот принцип с принципом юридического равенства налогоплательщика (плательщика сбора).
Юридическое (формальное) равенство налогоплательщиков означает, что законодатель устанавливает одинаковые условия (параметры) налогообложения вне зависимости от таких характеристик налогоплательщика, как его организационно-правовая форма, местонахождение, форма собственности и т.д.
Принцип равного налогообложения иначе может быть сформулирован как принцип равного налогового обременения. Он нацелен на то, чтобы наряду с обеспечением формального (юридического) равенства гарантировать соблюдение неформального равенства, т.е. в максимальной степени учесть фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.
Принцип равного налогообложения во многих зарубежных странах приобретает конституционное звучание (Италия, Греция, Португалия, Испания и др.). Так, например, в соответствии со ст. 76 Конституции Италии "все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своей налоговой платежеспособностью".
Принцип равного налогообложения раскрывается в постановлениях Суда РФ. Так, в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*> читаем: "В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции РФ) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов". В том же Постановлении (п. 5) Конституционный Суд РФ посчитал, что ст. 2 Закона г. Москвы от 14 сентября 1994 г. "О сборе на компенсацию затрат городского бюджета по развитию инфраструктуры города и обеспечению социально-бытовыми условиями граждан, прибывающих в г. Москву на жительство" не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков и фактически устанавливает подушную систему налогообложения, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли - из имущества более состоятельных граждан.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
Данный принцип производен от правовой нормы, содержащейся в ч. 2 ст. 19 Конституции РФ: "Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности".
В законодательстве о налогах и сборах не может устанавливаться дифференциация ставок налогов и сборов в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Исключением из данного принципа является дозволение устанавливать особые виды пошлин, а также дифференцировать ставки ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения.
Особые виды пошлин могут временно применяться в целях защиты экономических интересов Российской Федерации. В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" <*> к особым видам пошлин относятся:
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 23. Ст. 821.
1) специальные пошлины;
2) антидемпинговые пошлины;
3) компенсационные пошлины.
Специальные пошлины применяются в качестве защитной меры, если товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественным производителям подобных или непосредственно конкурирующих товаров. Кроме того, специальные пошлины могут использоваться в качестве ответной меры на дискриминационные или иные действия, ущемляющие интересы Российской Федерации, со стороны других государств или их союзов (ст. 8 Закона "О таможенном тарифе").
В Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров" <*> специальная пошлина определяется как пошлина, которая применяется при введении специальной защитной меры и взимается таможенными органами Российской Федерации независимо от взимания ввозной таможенной пошлины. Таким образом, специальная пошлина напрямую связана с понятием специальных защитных мер, то есть мер по ограничению возросшего импорта на таможенную территорию Российской Федерации, которые применяются по решению Правительства РФ посредством введения импортной квоты или специальной пошлины.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4851.
Антидемпинговые пошлины применяются в случае ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров по цене более низкой, чем их нормальная стоимость в стране вывоза в момент этого ввоза, если такой ввоз наносит или угрожает нанести материальный ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует организации или расширению производства подобных товаров в Российской Федерации (ст. 9 Закона РФ "О таможенном тарифе").
Антидемпинговая пошлина наряду с одобрением ценовых обязательств, принятых экспортером, составляет понятие антидемпинговых мер, то есть мер по противодействию демпинговому импорту, принимаемых по решению Правительства РФ (ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ).
Компенсационные пошлины применяются в случаях ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии, если такой ввоз наносит или угрожает нанести ущерб отечественным производителям подобных товаров либо препятствует расширению производства подобных товаров в Российской Федерации (ст. 10 Закона РФ "О таможенном тарифе").
Компенсационная пошлина входит в арсенал компенсационных мер, то есть принимаемых по решению Правительства РФ мер по нейтрализации воздействия специфической субсидии <*> иностранного государства (союза иностранных государств) на отрасль российской экономики (ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 165-ФЗ).
--------------------------------
<*> Специфическая субсидия - субсидия, доступ к которой ограничен и которая предоставляется конкретному производителю и (или) экспортеру, или конкретному союзу (объединению) экспортеров, или конкретной отрасли экономики либо направлена на стимулирование экспорта товара или на замещение импорта товара.
Не противоречат комментируемому принципу и положения таможенного законодательства, с помощью которых происходит дифференциация ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара, то есть той страны, в которой товар был полностью произведен или подвергнут достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными таможенным законодательством (ст. 26 Закона РФ "О таможенном тарифе", ст. 30 Таможенного кодекса РФ).
В зависимости от страны происхождения ставки ввозимых таможенных пошлин могут быть разделены на:
1) базовые (содержатся в действующем Таможенном тарифе РФ) - ими облагаются товары, происходящие из государств, которым в торговле с данной страной предоставлен режим наибольшего благоприятствования <*>;
--------------------------------
<*> Определение режима наибольшего благоприятствования (РНБ) содержится в статье I ГАТТ: "В отношении таможенных пошлин и сборов всякого рода, налагаемых на ввоз или вывоз, или в связи с ними, или на перевод за границу платежей за импорт или экспорт, а также в отношении метода взимания таких пошлин и сборов и в отношении всех правил регулирования и формальностей в связи с ввозом или вывозом... любое преимущество, благоприятствование, привилегия или иммунитет, предоставляемые любой договаривающейся стороной в отношении любого товара, происходящего из любой другой страны или предназначаемого в любую другую страну, должны немедленно и безусловно предоставляться подобному же товару, происходящему из территории всех других договаривающихся сторон или предназначенному для территории всех других договаривающихся сторон".
2) преференциальные (3/4 величины базовой ставки) - эти ставки, как видно из их названия, являются разновидностью льготных ставок, предоставляемых отдельным странам или группам стран;
3) максимальные (базовые ставки, увеличенные в два раза) - по этим ставкам рассчитываются товары, происходящие из всех остальных государств, а также на те товары, страна происхождения которых неизвестна.
В пункте 3 комментируемой статьи установлен запрет произвольно устанавливать налог или сбор. Любой налог или сбор обязательно должен иметь экономическое основание.
Понятие "экономическое основание налога" не раскрывается законодателем в НК. Очевидно, что оно нуждается в скорейшем доктринальном осмыслении и законодательном развитии.
Значение категории "экономическое основание налога" для развития законодательства о налогах и сборах трудно переоценить. С этой категорией тесно связано понятие налогового суверенитета. Требование при установлении любого налога исходить из его экономического основания должно поставить барьеры так называемому налоговому произволу государства, когда оно устанавливает налоги исключительно из фискальных соображений, желая во что бы то ни стало пополнить доходную часть бюджета.
Одной лишь потребности государства в финансовых ресурсах недостаточно для установления налога или сбора. Как верно отмечал С.И. Айвазян, "не любой факт (событие, действие, состояние) может стать юридически значимым (юридическим фактом), порождающим обязанность платить налог, а лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода, получении прибыли, приобретении имущества, увеличении его стоимости, появлении иного материального блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (например, дарение)" <*>.
--------------------------------
<*> Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общей ред. В.И. Слома. М.: Издательство "Статут", 1999. С. 18.
Понятие экономического основания налога напрямую связано с понятием объекта налогообложения. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Каждый налог должен иметь самостоятельный объект налогообложения (ст. 38 НК РФ). Объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным (ст. 17 НК РФ). Таким образом, без экономического основания налога не может