"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

"Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка ее заполнения".
В соответствии с Порядком заполнения формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" (приложение N 2 к Приказу ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340) бланк "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" включает четыре раздела, оформленные в виде отрывных частей:
часть первая - собственно "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления банком в налоговый орган по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет;
часть вторая - "Уведомление о получении сообщения банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для направления налоговым органом по месту учета лица, которому открыт (закрыт) счет, в налоговый орган по месту учета банка;
часть третья - "Корешок сообщения об открытии (закрытии) банковского счета" - остается в банке в целях подтверждения факта о направлении им сообщения налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета в установленный законодательством срок;
часть четвертая - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета.
Абзацем 3 п. 7 Указа Президента Российской Федерации "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" от 18 августа 1996 г. N 1212 был установлен запрет производить операции по снятию (перечислению) денежных средств до получения банком от налогового органа подтверждения о получении извещения об открытии банковского счета. При этом в соответствии с абзацем 5 "Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям в соответствии с пунктом 7 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения", утвержденного совместным решением Государственной налоговой службы РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерства финансов РФ от 10 ноября 1996 г. N 95 и Центрального банка РФ от 24 октября 1996 г. N 349, учреждение Банка России или кредитная организация лишь после получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета могла известить клиента о начале операций по вновь открытому счету. Расчетные документы на списание (перечисление) денежных средств с вновь открытого счета не должны были приниматься к исполнению учреждениями Банка России и кредитными организациями до получения от налогового органа информационного письма о получении извещения об открытии счета налогоплательщику.
Однако указанные нормы отменены (см. соответственно Определение Верховного суда Российской Федерации от 26 августа 2003 г. N КАС03-383 по решению Верховного Суда РФ от 27.06.2003 N ГКПИ03-565 и решение Верховного суда Российской Федерации от 18 сентября 2001 г. N ГКПИ01-1421), поскольку установленный ими запрет по своей сути являлся формой налогового контроля, имеющей целью обеспечить налоговым органам возможность осуществления оперативного контроля за движением средств по вновь открываемым банковским счетам (указанная цель не скрывалась налоговыми органами). Следовательно, эти нормы устанавливали не предусмотренную федеральным законом форму налогового контроля, что с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ вступило в противоречие со ст. 86 НК РФ, а также с п. 1 ст. 82, в силу которого налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных НК РФ. При отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы, устанавливающей указанную форму налогового контроля, операции по счету должны совершаться банком в соответствии с требованиями главы 45 ГК РФ.
Таким образом, в настоящее время банки могут без ограничений в соответствии с гражданским законодательством осуществлять операции по открытым ими в соответствии с изложенными выше требованиями счетам, не дожидаясь получения подтверждения налогового органа о получении сообщения об открытии счета.
Применительно к обязанности банка по информированию налоговых органов об открытии (закрытии) счета представляется целесообразным еще раз подчеркнуть особое значение понятия "счет" (см. комментарий к абз. п. 2 ст. 11 НК РФ) для реализации норм абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Банки не обязаны информировать об открытии (закрытии) счетов, не являющихся счетами для целей налогового законодательства. Подобное толкование и применение норм абз. п. 2 ст. 11 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ прочно устоялось в правоприменительной практике (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 4 июля 2002 г. N 10335/01; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 по делу N А44-2119/00-С7, письмо Банка России от 4 ноября 2002 г. N 08-31-1/3922; письмо Пенсионного фонда Российской Федерации от 22 августа 2000 г. N СД-09-27/7433).
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов, о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Пункт 2 статьи 86 НК РФ, введенный Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, устанавливает важные для осуществления эффективного налогового контроля нормы:
1) Обязанность банков выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Банками в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ выдаются следующие справки:
- справки по операциям и счетам организаций;
- справки по операциям и счетам граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Очевидно, что по сравнению с п. 1 ст. 86 НК РФ обязанности банков, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, несколько сужены по сфере их реализации: п. 2 ст. 86 НК РФ распространяется только на операции и счета организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а п. 1 ст. 86 НК РФ - на счета организаций и индивидуальных предпринимателей. Понятие "индивидуальные предприниматели" (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ) включает в себя всех физических лиц (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ) - граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, следовательно, оно шире понятия "граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица", из которого исключаются, по крайней мере, осуществляющие предпринимательскую деятельность лица без гражданства, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без соответствующей государственной регистрации, признаваемые в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями.
К сожалению, НК РФ не указывает, о справках по каким именно операциям идет речь и что понимать под справками по счетам. Понятие "операция" слишком широко (анализ этого понятия применительно к термину "банковские операции" см., например: Ефимова Л.Г. Банковские сделки: право и практика. Монография. М.: НИМП, 2001. С. 47 - 49): под операцией можно понимать и фактическое и юридическое действие субъекта, и бухгалтерскую проводку и физическое перемещение денежных средств и т.д. Более того, в самом НК РФ дается очень широкое толкование понятия "справка по операциям и счетам" - статья 135.1 НК РФ, устанавливающая ответственность за нарушение норм п. 2 ст. 86 НК РФ, называется "Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка". То есть исходя из этого названия можно было бы сделать вывод, что в указанных справках должна содержаться вся имеющаяся у банка информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка, что, конечно, не соответствует действительности.
В судебной практике позиция суда в ряде случаев также основывается на том, что комментируемая норма п. 2 ст. 86 НК РФ не конкретизирует состав операций, по которым налоговым органом могут быть запрошены соответствующие справки (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2003 по делу N Ф09-3096/03-АК). В связи с этим особенно актуальным для формулирования понятия "справка по операциям и счетам" является анализ следующей нормы комментируемого пункта, устанавливающей требование мотивированности соответствующего запроса налогового органа.
2) Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, выдаются банками налоговым органам в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, причем основанием для их выдачи является мотивированный запрос налогового органа.
Исходя из этой нормы запрашивать справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ могут только уполномоченные на то органы - налоговые органы (о понятии и составе налоговых органов см. комментарий к ст. 30 НК РФ).
Ссылка при определении порядка выдачи справок об операциях и счетах в п. 2 ст. 86 НК РФ на законодательство Российской Федерации является, вероятнее всего, отсылкой к банковскому законодательству и, в частности, к нормам, регулирующим банковскую тайну (ст. 857 ГК РФ, ст. 26 Закона о банковской деятельности). В соответствии с п. 1 ст. 857 ГК РФ банк гарантирует тайну банковского счета, операций по счету и сведений о клиенте, а в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 857 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 857 ГК РФ сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Пунктом 2 статьи 86 НК РФ предусмотрен соответствующий случай - мотивированный запрос налогового органа.
Согласно абз. 2 ст. 26 Закона о банковской деятельности также предусмотрено, что справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией органам государственной налоговой службы в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, то есть согласно п. 2 ст. 86 НК РФ - на основании мотивированного запроса налогового органа.
Порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в законодательстве Российской Федерации, кроме рассмотренных выше норм о банковской тайне, прямо нигде не установлен. Таким образом, отсылка в п. 2 ст. 86 НК РФ на некий порядок, установленный законодательством Российской Федерации, может рассматриваться как отсылка к самому себе, то есть к требованию о мотивировке соответствующего запроса налогового органа как основания предоставления рассматриваемых справок.
То есть фактически порядок предоставления справок по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, регулируется п. 2 ст. 86 НК РФ и заключается в следующем: налоговый орган должен направить запрос банку на предоставление соответствующей информации; запрос должен быть мотивирован налоговым органом; банк обязан в сроки, установленные п. 2 ст. 86 НК РФ, предоставить информацию, запрос которой мотивирован налоговым органом.
В судебной практике на уровне ФАС округов постепенно вырабатывается позиция по реализации порядка предоставления справок в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ по следующим вопросам:
А) В какой форме предоставляются справки по операциям и счетам в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ?
Справки по операциям и счетам, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой документ (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12) и представляются банками в письменной форме (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000).
Б) Какая информация и документы могут запрашиваться в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ?
В настоящее время не существует нормативно закрепленной формы "Справки по операциям и счетам" и, соответственно, нормативно определенного состава сведений и порядка их отражения в справках, представляемых в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ. Поэтому, например, ответственность, установленная ст. 135.1 НК РФ, не может быть применена за предоставление ненадлежаще, с точки зрения налогового органа, оформленных указанных справок (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16).
В связи с этим представляется возможным руководствоваться следующими положениями, выработанными в судебной практике:
- Справки, указанные в п. 2 ст. 86 НК РФ, представляют собой "информацию в письменном виде по установленной форме, а при отсутствии такой формы - содержащие необходимые для налогового органа сведения" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000).
- В мотивированном запросе налогового органа должен быть указан состав сведений, подлежащих представлению налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12). При этом "банк обязан предоставлять по мотивированному запросу налогового органа справки: а) по операциям (расходным, приходным и т.д.) по банковскому счету клиента; б) по счетам клиента (расчетным, текущим, валютным и т.д.). Иного рода информацию налоговые органы не вправе запрашивать, а банк не обязан представлять" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000). Нельзя толковать термин "справки по операциям и счетам" для целей применения п. 2 ст. 86 НК РФ широко, как информацию, необходимую налоговому органу для проведения мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16).
- Информация, включаемая банком в справки, представляемые налоговому органу в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ, должна быть основана на первичных документах (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12).
- На основании п. 2 ст. 86 НК РФ налоговый орган может требовать, а банк обязан представить только справки по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (Постановление ФАС