"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

быть и самого налога.
В том же пункте комментируемой статьи (п. 3 ст. 3 НК РФ) установлен запрет устанавливать какие-либо налоги или сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
Налогообложение не должно стать препоной для реализации гражданами своих конституционных прав.
Конституционный Суд РФ не раз рассматривал дела, связанные с такими ситуациями, когда налоги и сборы ограничивали возможность граждан свободно реализовывать свои конституционные права.
Так, в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*> Конституционный Суд отметил, что "установленные нормативными актами Правительства Москвы, Правительства Московской области и Главы администрации Московской области положения об уплате сбора и представлении квитанций о его уплате как условии для регистрации гражданина противоречат Закону РФ от 25 июня 1993 г. и Правилам регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и фактически устанавливают совершенно иной - разрешительный - правовой режим регистрации граждан, который не соответствует основному праву каждого, кто законно находится на территории Российской Федерации, свободно выбирать место жительства. Отказ в регистрации на основании оспариваемых актов, кроме того, носит характер санкции за неуплату установленного сбора. Эти нормы препятствуют реализации ряда основных прав и свобод граждан, признанных и гарантированных Конституцией РФ, в частности права избирать и быть избранным в органы государственной власти и органы местного самоуправления, участвовать в референдуме; права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности; права свободно и в полном объеме пользоваться и распоряжаться имуществом, свободно перемещать товары, услуги и финансовые средства; права на социальное обеспечение, получение медицинской помощи, дошкольного и школьного образования".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.
В цитируемом Постановлении Конституционный Суд РФ делает очень важный вывод: реализация конституционного права не может ставиться в зависимость от уплаты или неуплаты каких - либо налогов и сборов, поскольку основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких - либо условий фискального характера.
В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П <*> Конституционный Суд РФ отметил, что установленный Законом РФ "О Государственной границе Российской Федерации" сбор за пограничное оформление непосредственно затрагивает осуществление провозглашенного ч. 2 ст. 27 Конституции РФ права каждого свободно выезжать за пределы Российской Федерации и для граждан Российской Федерации - беспрепятственно возвращаться в Российскую Федерацию. Неуплата такого сбора могла бы стать поводом для отказа в пропуске лица, транспортного средства или груза через государственную границу. Такой отказ фактически имел бы характер санкции за неуплату сбора и, следовательно, является фискальным ограничением конституционного права на выезд и въезд в страну.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
В пункте 4 комментируемой статьи содержится запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации.
Данная норма гарантирует соблюдение конституционно-правовой нормы, содержащейся в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ: "В Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности". Конституционный принцип единства экономического пространства означает в том числе, что на территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ч. 1 ст. 74 Конституции РФ), а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей (ч. 2 ст. 74 Конституции РФ).
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 года N 5-П <*> отмечает, "...что не допускается установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации. С этой точки зрения недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 13. Ст. 1602.
В пункте 5 комментируемой статьи установлен порядок установления, изменения или отмены налогов и сборов.
Данный порядок дифференцируется в зависимости от того, является ли налог или сбор федеральным, региональным или местным (о видах налогов и сборов см. ст. 12 НК РФ).
Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. При этом до признания утратившим силу Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки на положения НК РФ приравниваются к ссылкам на Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов (ст. 32.1 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <*>).
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.
Налоги и сборы субъектов Российской Федерации (региональные налоги) устанавливаются, изменяются или отменяются законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии с НК РФ.
Местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК РФ.
В этом же пункте комментируемой статьи (п. 5 ст. 3 НК РФ) законодатель формулирует принцип, в соответствии с которым обязанность уплачивать обязательные платежи, отвечающие установленным признакам налогов и сборов (ст. 8 НК РФ), может быть возложена только в том случае, если такие налоги и сборы предусмотрены НК РФ и установлены в порядке, определенном НК РФ.
Этот важный принцип законодательства о налогах и сборах нашел свое развитие в ряде судебных решений. Так, например, в своем Определении N КАС02-361 от 25 июля 2002 г. Верховный Суд РФ установил, что размер патентных пошлин за совершение юридически значимых действий может быть установлен только федеральным законом, а не актом Правительства РФ. Патентные пошлины, несмотря на свое название, по своей правовой природе обладают всеми признаками налога, перечисленными в ст. 8 НК РФ. В тексте Определения Верховного Суда РФ читаем: "Суд правильно признал, что Правительство РФ не вправе было повышать размер установленных патентных пошлин, поскольку установление федеральных налогов отнесено к исключительной компетенции законодателя, а не к компетенции Правительства РФ, и введение Правительством РФ новых размеров патентных пошлин обоснованно было расценено судом первой инстанции как нарушение установленного указанными выше Федеральными законами порядка введения федеральных налогов и сборов и их элемента в виде увеличения размеров данных платежей <*>".
--------------------------------
<*> Определение Верховного Суда РФ от 25 июля 2002 г. N КАС02-361 опубликовано не было. Приводится по тексту, приведенному в СПС "
Приведенные выше рассуждения основаны на толковании императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ как существенного условия договора банковского счета, однако не все исследователи рассматривают императивные нормы как существенные условия договора либо вообще как договорные условия (подробнее об этом см.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: изд. 2-е, испр. М.: "Статут", 2000. С. 298 - 301). Однако представляется, что независимо от того, каких теоретических подходов к этой проблеме придерживается тот или иной субъект правоприменения, с точки зрения принципа справедливости важно толковать нормы российского законодательства в том смысле, согласно которому в случае непредставления свидетельства о постановке на налоговый учет клиентом у банка не возникают обязанности по договору банковского счета, в частности банк может отказать совершить действия, предусмотренные п. 1 ст. 846 ГК РФ, по открытию счета (то есть фактически следует говорить, что соответствующий договор банковского счета не вступил в силу). При ином подходе может возникнуть ситуация, когда банк в случае непредъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет вынужден будет выбирать, на какое нарушение идти: на нарушение императивной нормы (открытие счета без предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет) либо на нарушение договорных обязательств (отказ в совершении действий по открытию счета).
В любом случае для того, чтобы банкам обезопасить себя от возможных длительных разбирательств, связанных с неоднозначностью статуса императивной нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ с точки зрения договорного права, представляется целесообразным включение в договор банковского счета с лицами, подлежащими в соответствии с законодательством Российской Федерации постановке на налоговый учет, формулировки, аналогичной следующей: "Обязанности банка по открытию счета в соответствии с условиями настоящего договора наступают с момента предоставления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет". Либо не подписывать договор банковского счета до предъявления клиентом свидетельства о постановке на налоговый учет.
Таким образом, можно говорить, что норма абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ устанавливает гражданско-правовые гарантии функционирования системы налогового учета: исполнение обязанности налогоплательщика по постановке на налоговый учет (п. 3 ст. 83 НК РФ) подкреплено невозможностью заключить договор банковского счета без выполнения этой обязанности. Кроме того, пунктом 1 статьи 132 НК РФ установлена ответственность банка за открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет (см. соответствующие комментарии).
Нормы абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ направлены на организацию информирования налоговых органов о счетах налогоплательщиков (об их открытии и закрытии). Наличие этой нормы обеспечивает реализацию механизмов взыскания недоимок и пеней со счетов организаций (ст. 46 НК РФ), приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ).
Несмотря на то, что в абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ установлен срок, в течение которого банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя, - 5 дней со дня открытия или закрытия соответствующего счета, ответственность за нарушение этого срока не установлена (см. Постановление Президиума ВАС РФ N 755/02 от 17.04.2002 и комментарий к п. 2 ст. 132), то есть нарушение указанного срока не является налоговым правонарушением. Налоговым правонарушением является нарушение налогоплательщиком установленного п. 2 ст. 23 НК РФ (см. соответствующие комментарии) срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке (10 дней), ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Таким образом, хотя с юридической точки зрения банк не только обязан сообщить об открытии или закрытии счета, но и осуществить эту обязанность в течение определенного срока, однако с фактической точки зрения, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации ответственность за нарушение указанного срока не установлена, банки на практике под страхом наказания за налоговое правонарушение соблюдают лишь обязанность по информированию о соответствующих фактах, ответственность за нарушение которой установлена п. 2 ст. 132 НК РФ. Правда, следует учитывать, что указанное обстоятельство не освобождает банки от ответственности за соответствующие нарушения согласно нормам банковского законодательства (см. ст. 20 Закон о банковской деятельности и ст. 74 Закона о Банке России).
Пятидневный срок исчисляется согласно ст. 6.1 НК РФ (см. соответствующие комментарии) со дня открытия или закрытия соответствующего счета. Таким образом, для применения комментируемой нормы, так же как и нормы абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ, имеют существенное значение понятия "открытие счета" и "закрытие счета". Толкование этих понятий позволяет, прежде всего, определить, о каких фактах, при наступлении каких обстоятельств или, точнее, о каких действиях банк должен информировать налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ.
В соответствии с гражданским и банковским законодательством счет считается открытым с момента внесения бухгалтерией банка на основании распоряжения руководства кредитной организации информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ). При этом согласно абз. 2 Порядка открытия счетов налогоплательщикам-предприятиям, в соответствии с пунктом 7 Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (утв. ГНС РФ от 11 ноября 1996 г. N ПВ-6-12/773, Министерством финансов Российской Федерации от 10 ноября 1996 г. N 95, Банком России от 24 октября 1996 г. N 349) днем открытия счета является день оформления открытия счета в установленном нормативно-правовыми актами Российской Федерации порядке и занесения учреждениями Банка России и кредитными организациями (их филиалами) в книгу регистрации балансовых счетов второго порядка (см. также письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453; раздел V Методического пособия по учету доходов и расходов физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, направленные письмом ГНС РФ от 20 февраля 1996 г. N НВ-6-08/112).
Представляется, что счет считается закрытым также с момента внесения соответствующей информации о закрытии счета в книгу регистрации открытых счетов (см. письмо Банка России от 4 июля 2001 г. N 08-31-1/2453) и, следовательно, датой закрытия является день оформления закрытия счета в указанной книге регистрации.
Форма сообщения банка об (открытии) закрытии счета утверждена Приказом ГНС РФ от 23 декабря 1998 г. N ГБ-3-12/340