"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

правоотношений. Иными словами, можно сказать, что в ст. 2 НК определяется предмет налогового права. Однако при этом законодатель не дает общей характеристики или определения налоговых правоотношений, а ограничивается лишь перечислением их основных видов.
Выделенные в НК группы (блоки) общественных отношений, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в целом соответствуют основным разделам налогового законодательства:
1) отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ - разделы I - V НК;
2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, - раздел V НК;
3) отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, - раздел VII НК;
4) отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, - раздел VI НК.
Законодательство о налогах и сборах относится к публично-правовым отраслям законодательства. Регулируемые им отношения возникают в процессе осуществления государственной власти и власти муниципальных образований. Налоговые правоотношения представляют собой разновидность властных правоотношений, которые характеризуются неравенством сторон, преобладанием воли одного участника над волей другого участника. Подобные правоотношения носят субординационный характер и устанавливают соподчинение между их участниками.
Властная природа налоговых правоотношений не раз подчеркивалась в решениях судебных органов. Так, например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" <*> читаем: "Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Публично-правовой характер налоговых отношений предполагает обязательное участие в них государственных органов, должностных лиц, а также субъектов с делегированными им полномочиями властного характера.
Отмеченные свойства налоговых правоотношений отличают их от отношений, регулируемых нормами частного права (в первую очередь от гражданско-правовых отношений).
Различия в природе налоговых и гражданских отношений и механизме их правового регулирования законодатель закрепляет, например, в ст. 2 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которой "к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством".
Налоговые правоотношения разнообразны и многоплановы. Они могут быть классифицированы по различным критериям. Так, например, можно выделить материальные правоотношения, которые непосредственно выражают содержание налогового регулирования - статус участников налоговых правоотношений, а также правоотношения процессуальные, касающиеся различного рода процедур в налоговой сфере.
Налоговые правоотношения могут быть подразделены на регулятивные и охранительные. Первые возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с регулятивными правовыми нормами (отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ). Правоотношения второго типа возникают на основе охранительных правовых норм (отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения).
Следует отметить тенденцию расширения спектра охранительных налоговых правоотношений. При этом если ранее среди таких правоотношений безусловно доминировали правоотношения, нацеленные на охрану законных интересов государства в налоговой сфере (прежде всего интересов фискального характера), то сейчас обозначился интерес законодателя к четкой регламентации отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия должностных лиц. Указанные отношения нацелены в первую очередь на охрану прав и законных интересов налогоплательщика от различного рода проявлений произвола со стороны администрации. Данная тенденция отвечает основам конституционного строя Российской Федерации. Как правило, в соответствии со ст. 2 Конституции РФ именно "человек, его права и свободы являются высшей ценностью; признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства".
Эта тенденция нашла свое отражение, в частности, в дополнениях, внесенных в текст комментируемой статьи Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ.
Именно этот Закон дополнил перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, упоминанием об отношениях, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц.
Комментируемая статья имеет особое значение для практики правоприменения. С ее помощью правоприменитель может разграничить отношения, которые подлежат регулированию законодательством о налогах и сборах, и отношения, в которых участвуют налоговые органы, но которые при этом не становятся налоговыми правоотношениями. Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 1 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил: "При решении вопроса о применении к спорным правоотношениям положений части первой НК РФ судам необходимо исходить из того, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в части первой статьи 2 Кодекса. В связи с этим часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений" <*>.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС. 2001. N 7.
Законодатель может выводить отдельные виды отношений налогового характера из-под действия НК РФ. Так, например, в 2002 г. был принят Федеральный закон от 9 июля 2002 г. N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" <*>, которым устанавливались правовые основы и условия реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедуры банкротства. При этом под долгом сельскохозяйственного товаропроизводителя понималась в том числе его просроченная, отсроченная или рассроченная задолженность по платежам в бюджеты всех уровней. Упомянутым Законом было внесено дополнение в ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" <**>, в соответствии с которым положения первой части НК РФ не должны применяться к отношениям, регулируемым Федеральным законом "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2787.
<**> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3825.
Часть вторая комментируемой статьи призвана "развести" налоговое и таможенное законодательство в части регулирования таможенных отношений, имеющих финансово-правовую природу.
Круг отношений, регулируемых таможенным законодательством, очерчен в п. 1 ст. 3 Таможенного кодекса: "Таможенное законодательство Российской Федерации регулирует отношения в области таможенного дела, в том числе отношения по установлению порядка перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу, отношения, возникающие в процессе таможенного оформления и таможенного контроля, обжалования актов, действий (бездействия) таможенных органов и их должностных лиц, а также отношения по установлению и применению таможенных режимов, установлению, введению и взиманию таможенных платежей".
Коллизия (столкновение) норм законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства чаще всего возникает при регулировании следующих видов отношений:
а) по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, к которым относятся (ст. 318 ТК): ввозная таможенная пошлина; вывозная таможенная пошлина; НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ; таможенные сборы;
б) возникающих в процессе контроля за уплатой таможенных платежей;
в) возникающих в процессе обжалования актов таможенных органов (Государственного таможенного комитета РФ, региональных таможенных управлений, таможен, таможенных постов), действий (бездействия) их должностных лиц;
г) возникающих в процессе привлечения к ответственности лиц, виновных в нарушении норм об уплате таможенных платежей.
При разрешении возникающих коллизий норм, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, и норм таможенного законодательства следует руководствоваться принципом, закрепленным в части второй комментируемой статьи: к перечисленным выше отношениям, возникающим в связи с уплатой таможенных платежей, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК. Иными словами, для регулирования таких отношений будут применяться нормы таможенного законодательства, под которыми понимаются (п. 2 ст. 3 Таможенного кодекса) Таможенный кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Нормы Налогового кодекса будут применяться для регулирования отношений по уплате таможенных платежей только в том случае, если это прямо предусмотрено в самом НК.
Данный принцип нашел свое подтверждение во вступившем в силу с 1 января 2004 г. Таможенном кодексе (п. 1 ст. 3): "При регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство Российской Федерации применяется в части, не урегулированной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".
Судебная практика по данному вопросу обобщена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 2): "При рассмотрении споров, возникающих в связи с взиманием таможенных платежей, судам следует учитывать, что на основании части второй статьи 2 НК соответствующие правоотношения регулируются Таможенным кодексом РФ. В тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК, применяются положения части первой НК РФ, а также применяются нормы главы 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений".
Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах
Комментарий к статье 3
В статье 3 НК РФ закреплены принципы, т.е. общие начала, законодательства о налогах и сборах. Принципы представляют собой исходные начала в механизме правового регулирования налоговых отношений. Они гарантируют непрерывность и последовательность нормотворческого процесса, обеспечивают взаимосвязь налогового права и налоговой политики. Особую роль принципы играют в формировании правоприменительной практики. Они содействуют отмене устаревших и принятию новых правовых норм, единообразному толкованию нормативных правовых актов и устранению пробелов в законодательстве и т.д.
Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Данный принцип налогового права воспроизводит конституционно-правовую норму (ст. 57 Конституции РФ), в соответствии с которой "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы".
Налоговый кодекс РФ возлагает обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы на лица, то есть на организации и (или) физические лица (ст. 11 НК РФ).
Норма, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, не раз толковалась Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" <*> читаем: "Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства... В этой обязанности налогоплательщиков (в том числе граждан, занятых предпринимательской деятельностью с образованием юридического лица) воплощен публичный интерес всех членов общества... Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств".
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к понятию "законно установленные налоги и сборы" (например, Постановления от 4 апреля 1996 г. N 9-П <*>, от 18 февраля 1997 г. N 3-П <**>, от 11 ноября 1997 г. N 16-П <***> и др.). Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только законом. Налоги и сборы, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". Органы исполнительной власти лишаются в соответствии с конституционной нормой (ст. 57) возможности установления налога и сбора.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 16. Ст. 1909.
<**> СЗ РФ. 1997. N 8. Ст. 1010.
<***> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
Установить налог и сбор - не означает только дать ему название. Необходимо в законе определить все существенные элементы налогового обязательства: налогоплательщик; объект