"комментарий (постатейный) к федеральному закону от 16 июля 1998 г. n 102-фз "об ипотеке (залоге недвижимости)" (толкушкин а.в.)

и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01 (см. п. 14 ПБУ 15/01).
В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (см. п. 15 ПБУ 15/01).
Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре (см. п. 16 ПБУ 15/01).
Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (см. п. 17 ПБУ 15/01).
Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления (см. п. 18 ПБУ 15/01).
Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с (см. п. 19 ПБУ 15/01):
оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
осуществлением копировально-множительных работ;
оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
проведением экспертиз;
потреблением услуг связи;
другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств (см. п. 20 ПБУ 15/01).
Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, перечисленным в п. 9 ПБУ 15/01, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон (см. п. 21 ПБУ 15/01).
Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в п. 21 ПБУ 15/01 обязательств в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (см. п. 22 ПБУ 15/01).
Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (см. ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического учета и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных учреждений (организаций), а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет (см. ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.
Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (см. ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям (см. ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01 (см. п. 23 ПБУ 15/01).
Под амортизацией понимается (от ср.-век. лат. amortisatio - погашение) - постепенное перенесение стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического и морального износа на производимый продукт. Переносимая стоимость в денежной форме аккумулируется в амортизационном фонде. Суммы амортизации подлежат вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", а также при расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц у индивидуальных предпринимателей. Для целей взимания налога на прибыль организации в ст. 259 НК РФ установлены правила применения методов начисления сумм амортизации и специальных коэффициентов, а также правила начисления сумм амортизации при реорганизации.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях главы 25 НК РФ амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:
находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, могут включаться арендованные средства);
используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;
срок полезного использования составляет более 12 месяцев;
первоначальная стоимость составляет более 10 000 рублей.
К амортизируемому имуществу не относятся виды имущества или объекты интеллектуальной собственности, не подлежащие амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ.
В п. 2 ст. 256 НК РФ установлен перечень видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые у всех налогоплательщиков не относятся к амортизируемому имуществу, даже при соблюдении условий, установленных в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Не подлежат амортизации (не являются амортизируемым имуществом):
1) земля;
2) иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
3) материально-производственные запасы;
4) товары;
5) объекты незавершенного капитального строительства;
6) ценные бумаги;
7) финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).
Не подлежат амортизации виды амортизируемого имущества, указанные в п. 2 ст. 256 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) исключаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);
находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (см. п. 2 ст. 257 НК РФ).
Под основными средствами (в целях главы 25 НК РФ) понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В главе 25 НК РФ определены:
а) порядок определения стоимости амортизируемого имущества (см. ст. 257 НК РФ):
первоначальная стоимость основных средств;
восстановительная стоимость основных средств;
остаточная стоимость основных средств;
б) амортизационные группы и особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (см. ст. 258 НК РФ);
в) методы и порядок расчета сумм амортизации (см. ст. 259 НК РФ).
Начисление амортизации по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, производится организацией в соответствии с порядком, установленным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденном Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (см. п. 24 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (см. п. 25 ПБУ 15/01).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
Указанные вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами. Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (см. п. 26 ПБУ 15/01).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (см. п. 27 ПБУ 15/01):
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01.
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов (см. п. 28 ПБУ 15/01).
В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (согласно приложению к ПБУ 15/01).
При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива (см. п. 29 ПБУ 15/01).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (см. п. 30 ПБУ 15/01).
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств