Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2009 по делу n А46-16245/2008. Изменить решение

лицом из состава материальных расходов 4938197 руб. и доначисления 1185167 руб. налога на прибыль (пункт 1.2. оспариваемого решения № 03-111/6016 ДСП от 10.06.2008).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как предписывает пункт 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку отдельный порядок учета статей расходов налогоплательщика по договорам процессинга не предусмотрен, к нему применяются общие правила главы 25 НК РФ.

Статья 254 НК РФ содержит в себе перечень материальных расходов, согласно которому законодатель отдельно выделил затраты налогоплательщика, связанные с приобретением сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п.п. 1 п. 1 ст. 254 ПК РФ), расходы, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально- производственных запасов (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и расходы, связанные с технологическими потерями при производстве и (или) транспортировке (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

При этом главой 25 НК РФ установлен различный порядок учета указанных расходов в целях налогообложения.

Согласно ст. 318 НК РФ, материальные расходы, определяемые в соответствии со п.п. 1 п. ст. 254 НК РФ включаются в состав прямых расходов, и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Статья 319 НК РФ предусматривает распределение прямых расходов на остаток незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Материальные расходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с п.п. 2, 3 п. 7 ст. 254 ПК РФ включаются в состав косвенных расходов, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

При этом п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ отнесение технологических потерь к материальным расходам организации в целях исчисления налога на прибыль не связывает с обязательностью получения этих потерь только в результате собственного производства предприятия.

Как следует из материалов дела сырье, передаваемое ЗАО «ГК «Титан» в переработку ОАО «Омский каучук» и ЗАО «Экоойл», является давальческим (то есть, находится в собственности ЗАО «ГК «Титан», где принято на учет), таким образом, технологические потери при переработке сырья несет общество-собственник, но не его переработчик (ОАО «Омский каучук», ЗАО «Экоойл»).

Таким образом, из изложенного следует, что ЗАО «ГК «Титан» для возможности принятия к учету спорных сумм должно документально подтвердить данные расходы, вне зависимости от того, кто являлся переработчиком, так как обязанности, предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ распространяются на всех лиц без исключения.

В силу пункта 5.4 соглашения от 24.12.2004 № 1 «Об изменении и дополнении условий договора переработки сырья (процессинга) № 372/1-05» стороны по итогам прошедшего месяца не позднее 5 календарных дней после его окончания составляют Акт переработки к настоящему договору с уточнением расходных коэффициентов переработки и с приложением отчета о движении сырья и продукции.

На основании отчета переработчика ОАО «Омский каучук» «О движении сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции» производится списание заказчиком (ЗАО «ГК «Титан») сырья, материалов и полуфабрикатов со счета 10.7.1.1 «Материалы, переданные в переработку для ОАО «Омский каучук» в производство, с отражением на счете 20.2 «Производство продукции ОАО «Омский каучук».

В ходе проверки данные отчеты были представлены ЗАО «ГК «Титан» и ОАО «Омский каучук» (на основании поручения об истребовании документов от 27.12.2007 № 03-11/12658).

При сопоставлении данных, содержащиеся в отчетах, представленных ЗАО «ГК «Титан», с данными, отраженными в отчетах ОАО «Омский каучук» усматривается, что в отчетах ОАО «Омский каучук» не были отражены данные о получении и переработке сырья пропан-пропиленовой фракции и бутадиена.

Кроме того, налоговым органом были приняты к учету технологические потери, но между тем общество дополнительно в них включило безвозвратные потери при сливе, наливе, перекачке сырья при транспортировке продукции, которые не могут охватываться понятием, заложенным в п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, поскольку носят эпизодический характер, указывающий на отсутствие прямой зависимости данных потерь от технологического процесса переработки сырья, помимо изложенного указанные потери также документально не подтверждены и отрицаются заявителем.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заинтересованного лица о взаимозависимости ЗАО «ГК «Титан» и ОАО «Омский каучук», поскольку в данном случае это обстоятельство не влияет на результат экономической деятельности общества.

Таким образом, судом первой инстанции сделан необоснованный вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности по документальному подтверждению произведенных потерь и возможности  принятия сумм к налоговому учету, в связи с чем решение инспекции в данной части отмене не подлежит.

Указанные выше взаимоотношения явились также основанием для доначисления обществу оспариваемым ненормативным актом НДС в сумме 888874 руб.  и суд апелляционной инстанции по идентичным основаниям признает его законным и обоснованным.

Исходя из изложенного судом апелляционной инстанции судебный акт принятый судом первой инстанции в данной части подлежит изменению.

В остальной части выводы суда первой инстанции признаются судом апелляционной инстанции законными и обоснованными.

Налог на прибыль.

В течение 2005 года ООО «ГК «Титан» приобретало фракцию бутилен-бутадиеновую у общества с ограниченной ответственностью «Баш-Титан» (далее - ООО «Баш-Титан») по договору № 004-05 от 14.11.2003, у общества с ограниченной ответственностью «ТД «ЮКОС-М» (далее - ООО «ТД «ЮКОС-М») по договору № Ф-05/140нх-ИР от 01.01.2005, у открытого акционерного общества «Ефремовский завод синтетического каучука» (далее - ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука») по договору № 40 от 26.11.2003.

В ходе анализа цен, по которым ЗАО «ГК «Титан» покупало фракцию бутилен-бутадиеновую, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области было установлено, что цена покупки товара у ООО «Баш-Титан» значительно отличается о цен, установленных ООО «ТД «ЮКОС-М» и ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» на тот же товар, в сторону увеличения, а именно:

1. ООО «Баш-Титан» от 4406.78 руб. в апреле до 7881,36 руб. в январе:

2. ООО «ТД «ЮКОС-М» 3178 руб.;

3. ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» 2915 руб.

Таким образом, как установлено проверяющими, цена покупки бутилен-бутадиеновой фракции у ООО «Баш-Титан» больше, чем цена покупки у ООО «ТД «ЮКОС-М» на 39% - 148%; цена покупки у ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» на 57% - 162%.

Указанный выше вывод в совокупности с фактом взаимозависимости ООО «Баш-Титан» по отношению к заявителю послужили основаниями для применения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области положений статьи 40 НК РФ, которой проверяющие должностные лица налоговых органов наделены правомочиями по пересмотру цен, установленных субъектами гражданского   оборота, в целях установления их соответствия уровню рыночных цен.

Для получения информации о рыночных ценах на продукцию фракция бутилен-бутадиеновая в ходе выездной налоговой проверки был направлен запрос в Омскую торгово-промышленную палату, в котором проверяющие просили предоставить сведения о рыночной стоимости   (максимальной и минимальной) данной продукции российского производства на товарном рынке России за 2005 год помесячно. На что был получен ответ, согласно которому Омская торгово-промышленная палата не располагает базой данных  по ценовой информации в отношении указанной   продукции. По запросу, направленному в Территориальный орган Федеральной    службы государственной статистики но Омской области, получен ответ о том, что сведениями о рыночных ценах на бутилен-бутадиеновую фракцию данный орган не располагает.

При этом заинтересованным лицом за рыночную цену фракции бутилен-бутадиеновой была принята цена покупки заявителем данного товара у ООО «ТД «ЮКОС-М», составившая 3178 руб. за тонну продукции.

В качестве правомерности применения такой методики и принятия данной цены в качестве рыночной налоговым органом в оспариваемом акте были указаны следующие обстоятельства:

1. товар является однородным;

2. ООО «ТД «ЮКОС» является для заявителя основным поставщиком данной продукции;

3. расчет за данную продукцию производился в рублях, поставки осуществлялись на территории России:

4. ООО «ТД «ЮКОС-М» не является для заявителя взаимозависимым лицом;

5. отгрузка продукции, приобретаемой у ООО «ТД «ЮКОС-М», осуществлялась ежемесячно с ОАО «Ангарский завод полимеров», который изготавливает бутилен-бутадиеновую фракцию на условиях давальческого сырья и не является ее собственником. На запрос получен ответ ОАО «Анарский завод полимеров», в котором указано, что «по вопросу предоставления информации о покупателях и условиях договоров купли-продажи готовой продукции Вам надлежит обратиться к поставщику (товара - ООО «ТД «ЮКОС-М»;

6. за рыночную цену товара принята большая в сопоставлении цен между ООО «ТД «ЮКОС-М» и ОАО «Ефремовский завод СК»;

7. официальных данных о рыночной цене бутилен-бутадиеновой фракции на внутреннем рынке установить не удалось, поскольку ни Омская торгово-промышленная палата, ни Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики по Омской области не располагает базой данных по ценовой информации указанной продукции.

Таким образом, по результатам выездной проверки в нарушение статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость покупки бутилен-бутадиеновой фракции, по мнению налогового органа, завышена заявителем на 44178502.73 руб., что повлекло соответственно вывод о занижении налога на прибыль на 10602841 руб. (пункт 1.1. оспариваемого решения № 03-11/6016 ДСП от 10.06.2008).

Суд первой инстанции признавая вывод МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о занижении налогооблагаемой налогом на прибыль базы в рамках гражданско-правовых отношений с ООО «Баш-Титан» бездоказательным, а оспариваемое решение налогового органа в данной части – недействительным, правильно руководствовался нормами права.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п. 2 ст. 40 НК РФ перечислены случаи, в которых налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам, в частности при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из п. 3 ст. 40 НК РФ следует, что рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров (работ, услуг), рынка товаров (работ, услуг), их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

Как предписывает пункт 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии -однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными  признаются  товары,   имеющие  одинаковые  характерные для  них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

В соответствии с пунктом 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами.

В пунктах 9, 10 статьи 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые по последовательности.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, где рыночная цена определяется путем разницы между ценой реализации товаров и затрат обычных в подобных ситуациях. При этом, второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами),