Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2008 по делу n А46-3916/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы), а также крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения, земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке.

Статья 37 ЖК РФ предусматривает, что доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

Расчет площади общего имущества, приходящегося на долю каждого собственника квартиры, приобретенной по договору инвестирования, соответственно, расчет стоимости затрат на возведение данного общего имущества, налоговым органом не осуществлялся.

Таким образом, налоговым органом при составлении расчета была занижена  фактически построенная и переданная инвесторам площадь и, соответственно, занижен размер затрат на строительство каждой из этих квартир.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным также и указание заявителя на ошибочность утверждения налогового органа о том, что финансовый результат от инвестиционной деятельности относится к проверенному периоду.

Как следует из указания в акте проверки на стр.4, ОАО «Омский речной порт» в соответствии с приказами от 31.12.2004 №678 и от 31.12.2005 №798 «Об утверждении учетной политики» осуществляет учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст.271 НК РФ. Согласно п.1 данной статьи в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пункт 4 конкретизирует, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). В конкретной ситуации разница в цене квартир возникла не в связи с передачей данных квартир по акту приема передачи, а в связи с окончанием осуществления затрат, т.е.  завершением строительства. Таким образом, поскольку основной целью и обязанностью общества в рамках договоров участия в долевом строительстве жилья было строительство и ввод в эксплуатацию жилого дома, то именно это обстоятельство является тем актом приема-передачи работ, который определяет момент возникновения внереализационного дохода, если он имел место быть.

Следовательно, доход, оставшийся после целевого использования инвестиционных средств на строительство объекта, мог быть учтен налогоплательщиком только в периоде ввода жилого дома в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта. Ввод дома №11 по ул.25 лет Октября осуществлен в 2004 году, который не включается в проверяемый налоговым органом период.

При таких обстоятельствах у налогового органа основания для учета указанных денежных средств, в том числе в части превышения стоимости конкретной квартиры, определенной налоговым органом, при исчислении налога на прибыль 2005 и 2006 года.

В части налога на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции кроме выше изложенных мотивов указывает на следующее. В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Следовательно, денежные средства, получаемые ОАО «Омский речной порт», выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данным налогом не облагаются.

Ссылка налогового органа на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ судом апелляционной инстанции также не принимается. Согласно данной норме налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Полученная разница не является ни финансовой помощью, ни пополнением фондов специального назначения. Данная сумм не может быть расценена и в качестве иных доходов, связанных с реализацией, поскольку, как было выше сказано средства полученные в качестве инвестиций на строительство не попадают под понятие реализации.

Таким образом, доначисление обществу по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость также является необоснованным.

ОАО «Омский речной порт» оспаривается п.7 решения суда первой инстанции. Подавая апелляционную жалобы, налогоплательщик полагает, что судом сделан неверный вывод о неправомерности формирования резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения.

Как установлено судом и следует из материалов проверки,  налогоплательщиком в налоговой декларации за 2005 г. были заявлены внереализационные расходы в сумме 8759807 руб., в том числе 7470773 руб. расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам.

Проверкой правильности начисления данного резерва было установлено, что он завышен на 984056 руб. по следующим причинам.

В соответствии с п.16 Приказа об учетной политике на 2005 год от 31.12.2004 №678 сумма резерва по сомнительным долгам не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков от списания безнадежных долгов переносится на следующий период. По состоянию на 01.01.2005 резерв налогоплательщика составлял 13557605 руб. В проверяемом периоде сумма резерва по сомнительным долгам в пределах 10% выручки от реализации продукции (работ, услуг) составила 21028378 руб. С учетом имевшегося остатка сумма доначисленного резерва составила 7470773 руб.

Как было установлено налоговым органом и судом 1 инстанции, ОАО «Омский речной порт» в нарушение п.1 ст.266 НК РФ включило в расчет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, не подтвержденную документами о перерыве течения срока исковой давности на сумму 984056 руб. Перечень контрагентов налогоплательщика приведен на ст.26-27 решения. Таким образом данная сумма была безосновательно списана в состав внереализационных расходов.

Заявитель, оспаривая данные выводы, указывает на то, что в законодательстве о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Кроме того, ОАО «Омский речной порт» ссылается на то, что взаимоотношения с названными контрагентами осуществлял и после 2002 г., поэтому объективно полагал, что дебиторская задолженность будет погашена в добровольном порядке.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налогоплательщик указал на то, что даже если исключить из суммы сформированного на 2005 г. резерва сомнительных долгов, всю дебиторскую задолженность в качестве безнадежной следовало списать за счет данного резерва, что привело бы к уменьшению остатка неиспользованного резерва, включенного в 2006 году во внереализационный доход и завышения налога на прибыль в 2006 году.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, считая выводы решения суда 1 инстанции законными и обоснованными. В соответствии с п. 1 ст.265 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (ст.265 п.2 пп.2 НК РФ).

Таким образом, в состав внереализационных убытков по выбору налогоплательщика могла либо напрямую списываться безнадежную дебиторская задолженность, либо создаваться резерв сомнительных долгов.

В силу ст.266 п.1 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, т.е. непогашенная в срок задолженность по которой еще не истекли сроки исковой давности.

Как установлено п.2 ст.266 НК РФ долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).

Для списания безнадежной дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. При этом согласно ст.195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 ГК РФ составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора.

   Порядок формирования резерва сомнительных долгов и списания задолженности за счет него установлен п.п.3-5 ст.266 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

            Вне зависимости от того, относятся безнадежные долги соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке, порядок их списания включает в себя проведение инвентаризации, наличие письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации (ст.12 п.2 ФЗ РФ №129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете», п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом МФ РФ №34н от 29.07.1998)

Как было выше сказано, налогоплательщиком  был выбран метод списания внереализационных расходов за счет формирования резерва сомнительных долгов, который и был списан в порядке ст.266  НК РФ в состав внереализационных расходов. Поскольку в данный резерв были необоснованно включены долги 2002 года, срок исковой давности по которым истек, налоговым органом был обоснованно сделан вывод  о завышении суммы внереализационного расхода, сформированного в текущем году (7470773 руб.) за счет включения в него 984056 руб. задолженности которая по определению является отнесения не сомнительными долгами, а безнадежными.

            Довод апелляционной жалобы о том, что ОАО «Омский речной порт» рассчитывал на добровольное погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, правильно расценен судом 1 инстанции как не имеющий в контексте правового регулирования ст.ст.265, 266 НК РФ  правового значения.

            Указание ОАО «Омский речной порт» на наличие расчетов с организациями, по которым имелась задолженность 2002