Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2008 по делу n А46-3916/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

использованию после списания судна, а расходы по списанию и утилизации судов.

Протокольным определением от 09.09.2008 ОАО «Омский речной порт» было предложено представить первичные документы, подтверждающие фактические затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с оприходованием указанных излишков, возникших по причине списания и утилизации судов.

Дополнительных документов, подтверждающих осуществленные расходы, списанные на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» организацией представлено не было. В представленных в суд апелляционной инстанции дополнительных пояснениях от 24.09.2008 налогоплательщик указал, что налоговым органом фактические документы на списание материалов не исследовались, из регистра бухгалтерского учета следует лишь списание в доходы, но не в расходы.

По изложенным выше основанием суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. Регистр бухгалтерского учета как документ предназначенный для упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов (ст.10 ФЗ №129-ФЗ) содержит указание на отнесение на расходные счета сумм, не обусловленных первичными документами, подтверждающими расходы, в связи с чем учет данных сумм в расходах является документально неподтвержденным, что противоречит принципам принятия затрат, установленных в ст.252 НК РФ.

Факт наличия или отсутствия актов на списания материалов  (оприходованных в качестве излишков) как основания для осуществления записи в бухгалтерском учете в конкретной ситуации  не имеет особого значения. Налогоплательщик ошибочность осуществленной записи либо ее несоответствие первичным документам не признает. Напротив, считает, что у него имелись все основания для переноса стоимости материалов, выявленных в качестве излишков, т.е. материалов на приобретение которых не было осуществлено затрат, на затратные статьи. Как уже было сказано, налогоплательщик документы, подтверждающие затраты связанные с возникновением излишков (инвентаризация, утилизация, складирование, вывоз либо что то иное), в суд апелляционной инстанции по определению суда не  представил.  

Данная запись в регистрах бухгалтерского учета, даже если она не была подтверждена первичными документами, безусловно являлась основанием для занижения налоговой базы, ибо в силу ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

По п.6 решения была подана апелляционная жалоба ОАО «Омский речной порт» в связи с несогласием с выводами суда в части доначисления налога на прибыль и НДС от операций, связанных с учетом денежных средств по договорам инвестирования строительства жилья.

В связи с этим нарушением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 2965158 руб. за 2005 г., 109120 руб. за 2006 г., налог на добавленную стоимость в сумме 3047736 руб. за 2005 г., 218880 руб. за 2006 г., штраф по ст.122 п.1 НК РФ в сумме 614855 руб. по налогу на прибыль, в сумме 653323 руб. по налогу на добавленную стоимость, пени в сумме 835887 руб. по налогу на прибыль, в сумме 1057933 руб. по налогу на добавленную стоимость.

В ходе проверки было установлено, что в период 2003-2004 годов ОАО «Омский речной порт» выступало заказчиком (застройщиком) при строительстве жилого дома с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - физических лиц.

Поступившие от инвесторов денежные средства превышали фактическую стоимость переданных инвесторам квартир. Сумма этой разницы признана налоговым органом доходом организации, который подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Превышение суммы инвестиций над фактической себестоимостью переданных инвесторам квартир, регистрация прав собственности на которые осуществлялась в 2005-2006 гг., составило в 2005 г. - 19979603 руб., в том числе НДС 3047736 руб., в 2006 г. – 1434877 руб., в том числе НДС – 218880 руб.

Суд 1 инстанции посчитал, что доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость на сумму превышения средств, полученных от инвесторов – физических лиц, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир, оставшуюся в распоряжении заказчика - застройщика, произведено налоговым органом в соответствии с нормами налогового законодательства.

Как видно из материалов дела, общество заключало с физическими лицами договоры долевого участия в инвестировании строительства жилого дома по ул.25 лет Октября, д.11, в соответствии с которыми инвесторы финансировали строительство конкретной квартиры в конкретном жилом доме, а заказчик обязывался передать указанную в договоре квартиру в собственность дольщика по окончании строительства жилого дома и ввода его в эксплуатацию. Согласно условиям договоров вкладом общества в совместную деятельность является инвестирование  жилого дома в сумме фактически понесенных затрат.

В соответствии с учетной политикой организации вклады дольщиков в строительство жилого дома и передача прав на квартиры учитывалась на счете 57-8 «Финансовые вложения «Инвестирование жилого дома 25 лет Октября». По кредиту данного счета были отражены полученные взносы дольщиков, по дебету отражалась передача прав собственности на квартиры.

По данным налогоплательщика по состоянию на 01.01.2005 по журналу-ордеру счета 57-8 числилось 69742830 руб. взносов дольщиков и 41531855 руб. стоимости переданных квартир.

В ходе проверки данное обстоятельство послужило для налогового органа основанием для вывода о том, что формирование финансового результата от реализации квартир в 2004 году в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не осуществлялось.

Для определения фактической стоимости квартир у налогоплательщика были запрошены соответствующие данные. Согласно представленной справке «Расчет долей инвестирования» фактические затраты по жилому дому по адресу ул.25 лет Октября, 11 составили 92653536 руб. Общая площадь дома 11774,3 кв.м., фактическая стоимость 1 кв.м. площади в построенном доме – 7869,13 руб. 

При проведении проверки налоговым органом была запрошена в Федеральной регистрационной службе Омской области информация о площади зарегистрированных на праве собственности за дольщиками квартир, которая была умножена налоговым органом на фактическую стоимость 1 кв.м. (Приложение №24 к акту проверки).

Таким образом, налоговым органом был сделан вывод, что разница между договорной  стоимостью квартир, указанной в договорах инвестирования строительства жилья и фактической себестоимостью данных квартир составляет 19979603 руб., в том числе 3047736 руб. НДС.

Поскольку налогоплательщиком по стр.010 «Доходы от реализации» налоговой декларации была отражена часть денежных средств, полученных по договорам инвестирования в сумме 9178648 руб., МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам разница в сумме 12354828 руб. была включена во внереализационные доходы 2005 года. Аналогичная ситуация сложилась по 2006 году, где в состав внереализационных расходов была включена сумма 454666 руб.

Распределение внереализационных доходов по годам осуществлено с учетом даты регистрации права собственности на квартиры дольщиков.

Указанная разница также включена налоговым органом в объект налогообложения НДС. Разница  между средствами инвестора на финансирование строительства и издержками, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств расценена как вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) по строительству дома, которые по смыслу ст.39 НК РФ подпадают под понятие реализации. В ходе рассмотрения дела в судах налоговый орган обосновывал начисление НДС ст.162 НК РФ как прочие поступления, не связанные с реализацией.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы и отменяет решение в указанной части по следующим основаниям.  

Исходя из положений главы 25 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль налогоплательщика, которая складывается из полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой. К доходам плательщика относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Положения данной главы Кодекса в целях налогообложения прибыли не предусматривает особенностей определения доходов и расходов, налоговой базы при строительстве объектов недвижимости, не содержит правил, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего строительство в рамках инвестиционной деятельности, определять налоговую базу и исчислять налог на прибыль по каждому объекту строительства.

Вследствие этого налогоплательщики, осуществляющие капитальное строительство, в соответствии со статьями 274, 286 Кодекса определяют налоговую базу, а также суммы налога и авансовых платежей нарастающим итогом по каждому отчетному (налоговому) периоду исходя из полученных доходов и произведенных расходов, указанных в статьях 248 и 252 Кодекса.

Налоговым органом не было установлено, что Обществом неверно определена сумм полученных доходов и всех произведенных расходов, связанных со строительством объекта в целом. Ведение же заказчиком учета затрат по каждой квартире в строящемся доме законодательством не предусмотрено.

Кроме того, согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Из имеющихся в материалах  дела договоров между ОАО «Омский речной порт» (Застройщик) и физическими лицами (Инвестор) следует, что Застройщик получил в период 2003-2004 годов денежные средства от Инвесторов на основании договоров инвестирования, предметом которых являлось объединение вкладов для совместного строительства дома. Цель совместной деятельности – обеспечение сторон жильем, которая достигается путем строительства о ввода в эксплуатацию всего объекта в целом (дома №11 по ул.25 лет Октября)

Общество в рассматриваемом случае выступало в роли заказчика-застройщика, собственниками денежных средств являлись инвесторы, т.е. по своей природе денежные средства, полученные Обществом, являлись целевыми и были переданы застройщику с целью обеспечения строительства жилого дома в целом.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования

Согласно ст.251 п.1 пп.14 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества.

В ходе проверки налоговым органом не представлено доказательств того, что имели место факты нецелевого использования денежных средств, т.е. направление данных средств на цели, не связанные со строительством. Налоговый орган в нарушение требований части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств, что средства, полученные Обществом, были использованы не для строительства, не для ввода в эксплуатацию жилого дома и не для передачи дольщику квартиры в собственность.

Указание суда 1 инстанции на то, что перечень ст.251 НК РФ является открытым, само по себе не означает, что разница в себестоимости квартиры и средствами на ее финансирование должна расцениваться в качестве дохода, подлежащего налогообложению.

Данный вывод невозможен без анализа всех источников, направленных на строительство, в том числе собственных средств застройщика, и всех затрат по данному дому как объекту инвестирования.

По мнению суда апелляционной инстанции суд 1 инстанции не обоснованно сделал вывод на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации 20.12.2004 №167 о занижении налогоплательщиком внереализационный доходов.

Во-первых, данный документ не является в силу ст.1 НК РФ законодательством о налогах и сборах и не может по статусу определять правила исчисления налоговой базы.

Во-вторых, из текста данного Положения следует, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Объектом строительства, как его определяет п.2 Положения, является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета, а отнюдь не квартира. В равной степени и предметом договора, как было выше сказано, является строительство дома №11, а не какой-либо конкретной квартиры.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает обоснованным указание  заявителя на то, что налоговым органом распределение расходов на строительство объекта по конкретным квартирам является некорректным и приводит, в результате, к незаконному доначислению налога.

Налоговый орган при расчете «себестоимости» 1 кв.м построенного жилья принимал указанную налогоплательщиком в «Расчете долей инвестирования построенного дома» (Приложение № 26 к акту проверки) площадь всех квартир согласно техпаспорту (с учетом балконов), а при определении себестоимости каждой из переданных инвесторам квартир умножал расчетную себестоимость 1 кв.м. на площадь квартиры по данным Федеральной регистрационной службы по Омской области (то есть, без учета балконов), что привело к занижению себестоимости данной квартиры.

Аналогичным образом не были учтены при расчете фактической себестоимости построенных квартир площади общего имущества многоквартирного дома. В соответствии со ст.36 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежат на праве общей долевой собственности помещения в данном доме,