Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2015 по делу n А58-510/2015. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

поставку базисного актива при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих ФИСС в налоговом периоде;

сумма чистого дохода, полученного по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде

Абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ предусмотрено право плательщика налогоплательщика не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В постановлении Президиума от 21.06.2012 №2676/12 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность предоставления налоговых преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги либо уплачивать их в меньшем размере.

Из системного анализа статьи 170 Кодекса усматривается, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм налога на добавленную стоимость к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль.

В этом смысле абзац девятый пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Несущественными (не представляющими интереса для целей налогообложения) признаны показатели расходов, имеющие отношение к операциям, освобожденным от налогообложения, не превышающие пяти процентов от всех расходов налогоплательщиков.

По данным Общества доля расходов, приходящаяся на операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, составляла по итогам отчетных периодов 2011, 2012 годов менее 5 процентов.

Как установлено проверкой, Обществом в расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих обложению НДС, не были включены следующие суммы:

расходы, понесенные Обществом при выбытии основных средств по договорам безвозмездной передачи жилищного фонда (32 651 180 189 руб. в 2011 году, 35 855 486 руб. в 2012 году);

расходы, понесенные Обществом при выбытии основных средств по договорам дарения недвижимого и движимого имущества местной религиозной организации Православный Приход Свято-Троицкий г.Мирный Якутской Епархии Русской Православной Церкви (Московский Патриархат) (711 972 189 руб. за 2012 год);

расходы в виде процентов, уплаченных Обществом по договорам займам, направленным на предоставление займа третьим лицам (1 117 664 682 руб. в 2012 году). Маретиом Инвестментс Лимитед от 01 марта 2012 года №85 с Валерион Инвестментс Лимитед от 01 марта 2012 года №86

С учетом указанных расходов, по данным Инспекции доля расходов, приходящаяся на операции по реализации, не подлежащих налогообложению, составила более 5 процентов по итогам следующих налоговых периодов: 4 квартал 2011 года, 2,3,4 кварталы 2012 года.

Общество, оспаривая решение Инспекции, со ссылкой на утвержденное Приказом Минфина России от 06 мая 1999 года №33н Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее – ПБУ 10/99) считает, что расходы, связанные с выбытием объекта основных средств в результате его безвозмездной передачи, а также проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, являясь прочими расходами организации, не подлежат учету в составе расходов, связанных с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Доводы общества, приведенные также в апелляционной жалобе, основаны на том, что при расчете 5-процентного ограничения учитываются расходы только по основным видам деятельности.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно отклонил доводы заявителя.

Из пункта 4 ПБУ 10/99 следует, что расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 для целей настоящего Положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Пунктом 11 ПБУ 10/99 к прочим расходам, в частности, отнесены расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности. Величина себестоимости подлежит отражению в отчете о финансовых результатах за год по форме, утвержденной Приказом Министерства финансов   Российской   Федерации   от   2   июля   2010   г.   N   66н,   в   годовой   бухгалтерской отчетности организации, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти с кодом 2120.

Соответственно, в бухгалтерском учете цель выделения расходов по обычным видам деятельности из всех расходов организации обусловлена необходимостью определения себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг для формирования финансового результата от видов деятельности, явившихся целью создания коммерческой организации.

Такие виды деятельности как безвозмездная передача имущества, предоставление займов не влияют на финансовый результат по основному виду деятельности Общества.

Вместе с тем, это не означает, что отсутствуют расходы на приобретение, производство и (или) реализацию соответствующего имущества, а также займов. Такие расходы для целей ПБУ 10/99 применительно к основному виду деятельности Общества поименованы как прочие расходы.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что глава 21 «Налог на добавленную стоимость» не уточняет понятия предусмотренных абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Для целей главы 21 Налогового кодекса РФ в части порядка применения вычетов товары (работы, услуги) делятся на приобретенные для использования в облагаемых или необлагаемых НДС операциях. При этом для применения вычетов не имеет значения, для обычных (основных) или прочих видов деятельности, используются товары (работы, услуги).

Судом установлено и следует из акта проверки, что расходы по безвозмездной передаче основных средств при проверке правильности применения Обществом положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ определены по остаточной стоимости переданного имущества.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н (далее – ПБУ 6/01), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в соответствии с пунктом 8 ПБУЗ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств отнесены суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В дальнейшем стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (пункт 17 ПБУ 6/01).

В пункте 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской   Федерации   от   29   июля   1998   г.   № 34н,   прямо   оговорено,   что   остаточная стоимость основного средства есть фактические затраты его приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов в течение отчетного периода отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что при безвозмездной передаче имущества у налогоплательщика образуются расходы на приобретение (сооружение, изготовление) этого имущества на сумму в размере остаточной стоимости передаваемого объекта. Данные расходы относительно операции по передаче имущества, будучи прямыми расходами на приобретение (сооружение, изготовление), прочими не являются.

Ссылка в апелляционной жалобе на пункт 14 ПБУ 6/01 несостоятельна, поскольку в расчете доли Инспекцией учтена остаточная стоимость переданного имущества, отраженная Обществом в качестве расходов в бухгалтерском учете, а не первоначальная.

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы отнесены к финансовым вложениям организации. В соответствии с пунктом 9 ПБУ 19/02 при приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1790), и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н.

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 №107 н, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), отнесены к расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

В соответствии с Планом счетов проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) в течение отчетного периода отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что поскольку заемные средства по договорам с «АЛРОСА ФАЙНАНС С.А.» явились источником средств для осуществления направленной на получение дохода деятельности по виду «предоставление займов третьим лицам», то расходы по выплате процентов по договорам с «АЛРОСА ФАЙНАНС С.А.», являясь прочими по отношению к обычным видам деятельности Общества (напр. «добыча алмазов»), по отношению к операциям предоставления займов прочими также не являются.

Судом первой инстанции обоснованно учтена позиция Минфина России, изложенная в письме от 12.02.2013 №03-07-11/3574 о том, что в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе суммы процентов по полученным займам и кредитам в случае последующего предоставления их третьим лицам, а также иные расходы, связанные с получением займов и кредитов. Кроме того, в составе расходов следует учитывать часть общехозяйственных расходов,