Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А19-13615/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и планированию Кузнецову В.В.

Апелляционный суд полагает, что суд первой инстанции обоснованно согласился с налоговым органом в том, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций на понесенные расходы по приобретенным услугам, связанным с реализацией произведенной продукции, от индивидуальных предпринимателей Кожеурова Д.В. ИНН 380506106610 (услуги по реализации продукции) и Солуянова Н.Г. ИНН 380502151250 (услуги перевозки продукции), в связи со следующим.

Размер комиссионного вознаграждения в общей сумме расходов, понесенных налогоплательщиком, не свидетельствует о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект. Так, доля расходов в виде комиссионного вознаграждения в общей сумме расходов налогоплательщика, составляет: в 2010 году - 21,15%, в 2011 году – 21,02%, в 2012 году – 20,71%.

Доля реализации произведенной продукции ОАО «Падун-Хлеб» через комиссионера ИП Кожеурова Д.В. составила: за 2010 год 94,5%, за 2011 год 93,5%, за 2012 год 95,1%.

В ходе настоящей выездной налоговой проверки ОАО «Падун-Хлеб» установлено, что в рассматриваемом периоде ОАО «Падун-Хлеб» осуществляло реализацию основной части произведенной продукции через комиссионера ИП Кожеурова Д.В. Причем доставку продукции покупателям в 2010 году и в январе 2011 года ОАО «Падун-Хлеб» осуществлял собственными автотранспортными средствами, а с февраля 2011 года по декабрь 2012 года услуги доставки оказывал ИП Солуянов Н.Г. на арендованных у Кожеурова Д.В. автомобилях, ранее принадлежавших проверяемому налогоплательщику, которые были реализованы Кожеурову Д.В.

Между ОАО «Падун-Хлеб» (Комитент), в лице генерального директора Рыбкина Дмитрия Николаевича, и индивидуальным предпринимателем Кожеуровым Денисом Владимировичем заключен договор комиссии №б/н. от 01.01.2010. Также заключены аналогичные договоры комиссии №б/н. от 01.01.2011 и №1 от 01.01.2012.

Согласно условиям заключенных договоров комиссии, Комитент поручает Комиссионеру совершить следующую сделку: «реализацию хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с предоставлением ежемесячного отчета» (п. 1.2. Договора).

Комиссионер обязуется совершать сделки за вознаграждение от своего имени, но за счет Комитента. При этом по сделкам приобретает права и становится обязанным Комиссионер, хотя бы Комитент и был назван в Сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделок (п. 1.2. Договора).

Как предусмотрено пунктом 1.2.1. Договора, для совершения сделок Комитент передает Комиссионеру продукцию и соответствующие транспортные услуги для ее реализации. Данное имущество, а также иное имущество, приобретенное Комиссионером за счет Комитента с целью исполнения настоящего Договора, является собственностью Комитента. Комиссионер не вправе отвечать этим имуществом по своим обязательствам. Согласно п.2.2.5. Комитент обязан уплатить Комиссионеру вознаграждение, установленное настоящим договором.

Согласно п.4.1. Договора, после исполнения комиссионного поручения (п.1.1. Договора) Комиссионер незамедлительно представляет комитенту отчет о результатах исполнения настоящего договора, а также все полученное по настоящему Договору в срок до 20 числа следующего месяца за отчетным периодом.

Вознаграждение Комиссионера составляет от 5 % и более от суммы реализации (п. 4.2. Договора). Если Комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом дополнительное вознаграждение Комиссионера составит 20 % от суммы сделки (п. 4.4. Договора). Расходы Комиссионера на исполнение комиссионного поручения возмещаются Комитентом на основании расчета Комиссионера помимо уплаты причитающемуся Комиссионеру вознаграждения (п. 4.5. Договора). Рассматриваемыми договорами комиссии не оговорен порядок и способ уплаты Комиссионеру вознаграждения.

Отчеты комиссионера, составленные ИП Кожеуровым Д.В. за каждый месяц, содержит следующее: сальдо задолженности на первое число текущего месяца, в руб.; реализовано продукции за месяц, в руб.; получено денежных средств от покупателей, в руб.; сальдо задолженности на первое числе следующего, в руб.

В представленных отчетах комиссионера сумма по строке «реализовано продукции за месяц» соответствует сумме, указанной в счетах-фактурах ОАО «Падун-Хлеб», выставленных в адрес ИП Кожеурова Д.В. в конце каждого месяца, то есть по факту отгрузки товара от комитента комиссионеру.

По строке «получено денежных средств от покупателей, в руб.» в отчете комиссионера фактически отражена сумма, перечисленная с расчетного счета ИП Кожеурова Д.В. на расчетный счет ОАО «Падун-Хлеб» за месяц и сумма комиссионного вознаграждения, что подтверждается анализом счета 62 по субконто «Контрагент Кожеуров Д.В.». Фактически отчет комиссионера ИП Кожеурова Д.В. не содержит информацию о сумме комиссионного вознаграждения.

ИП Кожеуров Д.В. также выставлял счета-фактуры в конце каждого месяца в адрес ОАО «Падун-Хлеб» на сумму вознаграждения и акт выполненных работ. Расчет комиссионного вознаграждения произведен исходя из стоимости реализованной продукции, отраженной в отчете комиссионера. Размер комиссионного вознаграждения за проверяемый период составляет от 18% до 20%.

Кроме этого, между Комитентом и Комиссионером в конце каждого месяца составляются акты взаимозачета, в котором отражается следующее:

1.      Задолженность ОАО «Падун-Хлеб» перед ИП Кожеуровым Д.В.;

2.      Задолженность ИП Кожеурова Д.В.  перед ОАО «Падун-Хлеб» согласно счету-фактуре;

3.      ИП Кожеуров Д.В. погашает задолженность ОАО «Падун-Хлеб» на сумму    (в п.1), без НДС;

4.      ОАО «Падун-Хлеб» погашает задолженность ИП Кожеурова Д.В. на сумму (в п.1), без НДС;

5.      После взаимозачета задолженность ИП Кожеурова Д.В. по счету-фактуре (в п.2) составляет сумму (указывается остаток).

Согласно Договорам на услуги по перевозке автомобильным транспортом (б/н. от 01.02.2011 и б/н. от 01.01.2012), заключенным ОАО «Падун-Хлеб» с ИП Солуяновым Н.Г., Исполнитель (Солуянов) оказывает услуги по перевозке хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий Заказчика (ОАО «Падун-Хлеб») специализированным автотранспортом, принадлежащем Исполнителю на праве аренды. Для выполнения перевозок Исполнитель выделяет Заказчику специализированный транспорт (п. 1.2. Договора).

Как предусмотрено пунктом 1.3. Договора, в соответствии с планом перевозок в пределах квартального плана Исполнитель по согласованию с Заказчиком за 10 дней до начала квартала утверждает месячные планы и утверждает декадные задания на перевозку грузов в первый месяц квартала. Декадные плановые задания на перевозку грузов во второй и третий месяцы квартала устанавливаются в таком же порядке за 10 дней до начала соответствующего месяца.

Согласно п. 1.4. Заказчик принимает услуги по перевозке грузов и оплачивает их в сроки и на условиях, определенных настоящим договором.

Согласно п.2.1. (абз.1) Договора Исполнитель выполняет перевозку грузов на основании заявок Заказчика, который предоставляет ее в письменной форме или по телефону не позднее 20 часов дня, предшествующего дню перевозки.

Согласно п.2.1. (абз.2) к заявке прилагается согласованный сторонами график подачи автомашин в пункты с указанием суточного и среднесуточного объема перевозок.

Размер платы за перевозку грузов является договорной, устанавливается по соглашению сторон в твердой сумме 2 500 000 руб. в месяц (п. 3.1. Договора). Как предусмотрено п. 3.2 Договора, размер платы может быть изменен по соглашению сторон в случае увеличения стоимости ГСМ в размере 20% от розничной цены ГСМ, установленной на день заключения Договора.

Пунктом 2.3. Договора предусмотрено, что заказчик обязан:

- п. 2.3.1. осуществлять своими силами и средствами с соблюдением всех требований погрузку своих грузов на автомобили Исполнителя;

-  п. 2.3.2. обеспечить своевременное и надлежащее оформление в установленном порядке путевых листов и товарно-транспортных документов.

Указанные пункты отражены как в договоре от 01.02.2011, так и в договоре от 01.01.2012.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в ходе проверки у ОАО «Падун-Хлеб» инспекцией были истребованы путевые листы и товарно-транспортные накладные согласно п. 2.3.2. Договора за период с 01.02.2011 по 31.12.2012, а также месячные планы и декадные задания на перевозку грузов согласно п. 1.3. Договора за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. (Требование об истребовании документов (информации) № 11-35/59 от 02.10.2013).

В представленных налогоплательщиком по указанному выше требованию дополнительных соглашениях (№1 к Договору от 01.02.2011 и №1 к Договору от 01.01.2012) отражено следующее:

1.  Данным соглашением Стороны согласовывают следующие изменения в условиях Договора:

1.1.  Пункт 1.3.-   исключить.

1.2.  Пункт 1.4. - считать пунктом 1.3.

1.3.  Абзац 2 пункта 2.1. – исключить.

1.4.  Раздел 2.1. дополнить пунктом 2.2.4. следующего содержания: «осуществлять своими силами и средствами с соблюдением всех требований погрузки

грузов Заказчика в автомобили.

1.5.  Пункт 2.3.1. -   исключить.

1.6.  Пункт 2.3.2.-   исключить.

2. Все остальные условия Договора являются неизменными.

Однако в ходе проверки дополнительные соглашения к указанным Договорам в первичных документах, представленных налогоплательщиком на проверку, отсутствовали.

Стоимость услуг по перевозке продукции за 2011 год составила 27 500 000 руб., за 2012 год - 30 000 000 руб. Указанные суммы включены ОАО «Падун-Хлеб» в расходы за 2011 год и 2012 год соответственно.

Суд первой инстанции правильно отметил, что стоимость услуг по перевозке продукции, оказанная ИП Солуяновым Н.Г. в адрес ОАО «Падун-Хлеб» несопоставима с арендной платой, уплачиваемой ИП Солуяновым Н.Г. арендодателю Кожеурову Д.В. (соответственно 2 500 000 руб. в месяц и 11 494 руб. в месяц). Наличие разумных причин такой значительной разницы в цене арендной платы и стоимости услуг по перевозке товаров из материалов дела не усматривается.

До 1 января 2012 год вопрос о наличии признаков взаимозависимости участников хозяйственных операций регулировался ст.20 Налогового кодекса РФ. Согласно указанной норме, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признавались физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1)    одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2)   одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3)   лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Определение понятия близких родственников приведено в ст. 14 Семейного кодекса Российской Федерации (далее - Семейный кодекс), при этом понятия отношений родства или свойства Семейным кодексом не конкретизированы.

Статьей 14 Семейного кодекса установлено, что близкими родственниками являются родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушки, бабушки и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

К понятию «отношения свойства» можно отнести отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругами и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов.

Статьей 4 Семейного кодекса, в частности, предусмотрено, что к имущественным и личным неимущественным отношениям между членами семьи, не урегулированным семейным законодательством, применяется гражданское законодательство постольку, поскольку это не противоречит существу семейных отношений.

Исходя из ст. ст. 1142 - 1145 Гражданского кодекса Российской Федерации родственниками по отношению к определенному физическому лицу являются:

дети, супруг, родители, внуки;

полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушка и бабушка как со стороны отца, так и со стороны матери, дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники и племянницы);

полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети), двоюродные братья и сестры;

прадедушки и прабабушки;

дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки) и родные братья и сестры его дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки);

дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы) и дети двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети);

пасынки, падчерицы, отчим, мачеха.

Пасынки и падчерицы - неусыновленные физическим лицом дети его супруга независимо от их возраста;

Отчим и мачеха физического лица - не усыновивший ребенка супруг его родителя.

В п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ (введенном в действие с 01.02.2012) содержится перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми. В целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (п. п. 1, 6 ст. 105.1 НК РФ). Суд может признать взаимозависимыми соответствующих лиц и по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 Кодекса (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Ранее в 2010-2011 годах аналогичное право суда также предусматривалось п. 2 ст. 20 НК РФ.

В соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 №948-1 «О Конкуренции  и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (ред. от 26.07.2006) аффилированными лицами юридического лица являются:

-  член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

-   члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-