Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2015 по делу n А78-9750/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось именно прямым методом, независимо от того, что в своей учетной политике на 2012 год оно предусмотрело косвенный метод, поскольку налогоплательщиком измерялось количество фактически добытого полезного ископаемого, то есть количество добытого полезного ископаемого, которое недропользователь смог фактически получить и в котором не учитываются потери, понесенные в процессе добычи. Применительно к добыче драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений следует говорить о прямом методе определения добытого полезного ископаемого, по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям -нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1) (в редакции, действовавшей на момент рассмотрения и согласования проектной документации территориальной комиссией по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра).

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

Из анализа указанных положений суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена. В связи с этим являются необоснованными ссылки налогового органа на порядок принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых, утвержденный приказом Федерального агентства по недропользованию от 15.10.2010 № 1184, поскольку указанный приказ был издан до принятия постановления Правительства РФ от 3 февраля 2012 г. N 82 "О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" и не учитывает указанные изменения. Подзаконный акт исполнительного органа государственной власти не может противоречить постановлению Правительства РФ, принятым в пределах его полномочий.

Как правильно указывает суд первой инстанции, из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:

нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);

нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;

нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 N 11-30/4196 "О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче" разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.

Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.

Для целей исчисления налога на добычу полезного ископаемого при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы потерь золота при добыче, состоящие из нормативов эксплуатационных потерь при добыче и технологических потерь при первичной переработке, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921.

Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Проектная документация «Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями №№ 34-56» содержит указание на принятие недропользователем эксплуатационных потерь песков на основании прямых расчетов в размере 0,5%, образующихся в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-124), а также расчет технологических потерь по россыпи, равных 9,0 % (т. 5 л.д. 87-88).

На основании Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) согласована проектная документация «Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями № 34-56» на 2 года (с 2012 по 2014 г.) согласно протоколу заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра от 31.07.2012 № 26/12 (т. 5 л.д. 8- 12).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил свои обязанности по предоставлению в уполномоченный государственный орган соответствующей проектной документации, содержащей, в том числе нормативы потерь, которая была им согласована в полном объеме.

Вместе с тем, заявителем в материалы дела не представлены подлежащие ежегодному утверждению недропользователем в соответствии с абзацем 2 пункта 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

С учетом вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у общества закреплен в техническом проекте по вновь разрабатываемому месторождению, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости применения нормативов в отношении технологических потерь, установленных техническим проектом. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0 % в отношении потерь, является неверным, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническим проектом. Потому соответствующее количество неучтенных обществом потерь подлежало обложению в общеустановленном порядке, за исключением потерь, установленных техническим проектом по вновь разрабатываемому месторождению.

Суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы заявителя со ссылкой на пояснительную записку к отчетному балансу запасов по месторождениям россыпного золота формы 5-ГР за 2012 год о том, что технологические потери полезного ископаемого не превысили проектных нормативов в 9,0% и составили 0,73 кг золота или 9,00%, а эксплуатационные потери отсутствуют (т. 4 л.д. 74-88).

Как правильно указывает суд первой инстанции, указанные обстоятельства налоговым органом не выяснялись и не устанавливались, из чего следует вывод об установлении в ходе выездной налоговой проверки размеров налогового обязательства общества, не соответствующих его действительной налоговой обязанности по налогу на добычу полезных ископаемых.

Апелляционный суд также соглашается с выводами суд первой инстанции о необоснованности позиции налогового органа, согласно которой разрабатываемое обществом месторождение не является вновь разрабатываемым в связи со следующим.

Согласно статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользователи недр обязаны обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Положения пункта 3 статьи 339 и подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, устанавливающие правила определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь и обложения части этих потерь, находящихся в пределах утвержденных нормативов, по налоговой ставке 0 процентов, направлены на обеспечение методами налогового регулирования указанного принципа рационального недропользования.

Налоговый кодекс РФ в целях выбора соответствующей ставки по налогу на добычу полезных ископаемых и  обложения части потерь, не превышающих сверхнормативные, по ставке ноль процентов (пункт 1 статьи 342) различает понятия вновь разрабатываемого месторождения и месторождения, по которым нормативы потерь были утверждены ранее в порядке, определяемом Правительством РФ.

Понятие «вновь разрабатываемое месторождение» в других отраслях законодательства Российской Федерации отсутствует.

Из содержания пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, устанавливающего перечень оснований налогообложения налогом на