Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2015 по делу n А19-13257/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговый орган в требовании о представлении документов (информации) от 22.04.2014 №14-21/26086 в связи с проведением камеральной проверки уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2011 года от 11.04.2011 предложил заявителю представить:

- книгу покупок за 1 квартал 2011 года, сформированную в разрезе поставщиков, со всеми оформленными в установленном порядке   дополнительными листами (п.3);

- журнал полученных счетов-фактур за 1 квартал 2011 года (п.4);

- первичные документы, подтверждающие сумму вычетов в размере 57 832 644 руб., отраженной по строке 130 налоговой декларации по НДС «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)», а именно: договоры, счета-фактуры, регистры бухгалтерского учета, документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг), приобретенных по указанным счетам-фактурам - товарных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг), справок о стоимости выполенных работ и затрат и т.п. (п.5);

- расшифровку суммы 6 741 758, отраженной по строке 200 «Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с приложением копий документов, подтверждающих исчисление НДС с данной суммы: договоры с действующими приложениями, счета-фактуры, выставленные на ранее полученные авансы; счета-фактуры, выставленные на реализованный в 1 квартале 2011 года ТМЦ под полученные ранее авансовые платежи; книги продаж (выписки из книг продаж), в которых суммы ранее полученных авансовых платежей были отражены; анализ счетов 76, 76АВ, 76ВА по субконто (п.6);

- расшифровку суммы 3 085 536 руб., отраженной по строке 070 «Сумма НДС с налоговой базы по суммам полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)» с указанием реквизитов документов, суммы НДС, наименования покупателей, наименования вида товара (работ, услуг), необходимую для подтверждения факта отражения в полном размере реализации по полученным авансам и зачтенной в проверяемом периоде; налоговых регистров по формированию данного показателя; пояснения, по какое причине данный показатель не отражен в первичной декларации (п.7);

- оборотно-сальдовые ведомости в разрезе контрагентов по счетам 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 60, 90, 91, 50, 51, 10, карточки счетов 19, 41, 68, 76АВ, 76ВА, 90, 91, 50, 51, 10 по субконто (п.8);

- акты сверок по операциям, отраженным по строкам 070 и 200 Раздела 3 налоговой декларации (п.9);

- бухгалтерские регистры и первичные документы, на основании которых отражена налоговая база по реализации по строке 010 Раздела 3 налоговой декларации и соответствующая ей сумма налога (договоры, счета-фактуры) (п.10);

- кассовые книги за период с 01.01.2011 по 31.03.2011, приходно-кассовые ордера, расходно-кассовые ордера, журналы кассиров-операционистов, журнал-ордер №1 по счету №50 «Касса», ведомость по дебету счету «Касса» за 1 квартал 2011 года (п.11);

- акты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 01.04.2011 (п.12).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ (далее также – Кодекс) налоговый орган обязан контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 1 статьи 82 Кодекса налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Указанному праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подпункт 6 пункта 1 статьи 23 Кодекса).

Согласно статье 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В соответствии со статьей 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пунктом 2 статьи 88 Кодекса установлен трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки, исчисляемый со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, в течение которого налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС.

При этом согласно пункту 8 статьи 88 Кодекса при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов.

Исходя из пунктов 3 и 4 статьи 88 Кодекса, при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 Кодекса при проведении налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 Кодекса или если представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

В пункте 8 статьи 88 Кодекса установлены специальные правила, касающиеся порядка проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В данной норме предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим  пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Кодексом.

Кроме того, согласно п.8.3 ст.88 Налогового кодекса РФ (введен в действие с 01.01.2014) при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Судом при сопоставлении уточненных деклараций заявителя за 1 квартал 2011 года, представленных 02.04.2012 и 11.04.2014 (т.1 л.д.145-155) установлено, что в последней уточненной декларации налогоплательщик уменьшил налог к уплате в бюджет на сумму, 186 273 руб. и заявил к возмещению их бюджета налог в размере 3 470 364 руб.; также в последней уточненной налоговой декларации по сравнению с декларацией от 02.04.2012 налогоплательщик уменьшил налоговую базу по ставке 18 процентов на сумму 2 руб., увеличил налоговую базу с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров на сумму 20 224 680 руб., увеличил исчисленный НДС с авансов на сумму 3 085 121 руб., уменьшил налоговые вычеты, заявленные на основании п.2 и п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ на сумму 484 539 руб., увеличил вычеты на сумму 484 539 руб. в отношении налога, предъявленного налогоплательщику-покупателю при перечислении сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), увеличил вычеты на сумму 6 741 758 руб. в отношении сумм налога, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычеты с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнение работ, оказания услуг).

При этом уточненная декларация от 11.04.2014 представлена Обществом по истечении более чем 2 года со дня, установленного для подачи налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года (20.04.2011) и по сравнению со всеми ранее представленными декларациями в декларации от 11.04.2014 налог у уплате в бюджет уменьшен (отсутствует), заявлено право на возмещение налога.

Таким образом, вопреки утверждению апеллянта, суд первой инстанции правильно исходил из того, что налоговый орган был вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и соответствующие аналитические регистры, на основании которых сформированы показатели налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года от 11.04.2014, в том числе документы, подтверждающие сумму реализованных товаров (работ, услуг), а также сумму полученных авансов.

Доводы заявителя жалобы о неправильном применении судом первой инстанции положений статьи 88 НК РФ подлежат отклонению как несостоятельные.

Абзацем вторым пункта 8 статьи 88 и статьей 172 Кодекса налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Как установлено судом и следует из материалов дела, из наименований строк декларации по НДС за 1 квартал 2011 года следует, что заявитель применил вычеты на основании пунктов 2 и 5 ст.171 Налогового кодекса РФ, а также на основании п.8 ст.171 Налогового кодекса РФ (налог, исчисленный с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган из указанной декларации до момента представления заявителем необходимых документов по требованию инспекции не может знать, заявлены ли вычеты в отношении только по п.2 или только по п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ, а также не может знать, исчислен ли ранее налог с авансов и предоплат в отношении товаров или работ, или услуг.

Согласно п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Соответственно, в отношении вычетов по п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе проверить, связаны ли соответствующие вычеты с операциями, подлежащими обложению налогом на добавленную стоимость, предназначены ли эти товары (работы, услуги) для перепродажи.

При этом, согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств,