Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу n А74-2410/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

по мнению представителя налогового органа, установлена статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 16 Постановления Правительства от 02.12.2000 № 914, при этом не имеет значения, являются ли покупатели, возвратившие товар плательщиками налога на добавленную стоимость.

Общество с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» в декабре 2006 года при оприходовании возвратов товара от покупателей не вносило каких-либо записей в книгу продаж, а на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного ранее покупателям при реализации товара, регистрировало в книге покупок со ссылкой на собственные счета-фактуры, выставленные ранее покупателям при реализации и на накладные на оприходование возвращенной вино-водочной продукции.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно пункту 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В Письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 (подлежащего применению с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в решении от 30.08.2008 № 11461/2008) изложен порядок вычета налога на добавленную стоимость по возвращенному товару, в том числе, покупателем, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость, принявшим данный товар на учет (пункт 1); покупателем, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость, не принявшим данный товар на учет (пункт 2); покупателем, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость (пункт 3). В зависимости от приведенных обстоятельств предусмотрены некоторые особенности предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, в том числе касающиеся необходимости предоставления (либо не предоставления) счетов-фактур.

Таким образом, налоговый орган в ходе выездной проверки не вправе был  ограничиваться констатацией отсутствия у общества счетов-фактур, а обязан был проверить все обстоятельства, касающиеся предъявления обществом налога на добавленную стоимость к вычету в связи с возвратом товаров, в том числе, факт отражения обществом в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров; являются ли покупатели, возвратившие товар плательщиками налога на добавленную стоимость; принят ли данный товар покупателем, являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость к учету.

Заявителем в материалы дела представлены доказательства, свидетельствующие об отражении в своем бухгалтерском учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров (том 6, л.д. 87-93; том 7, л.д.2-32). Налоговый орган не предоставил доказательств в опровержение данного обстоятельства, а также не предоставил доказательств в опровержение доводов общества о том, что покупатели, возвратившие товар, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, что освобождает от предоставления счетов-фактур. Таким образом, налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие не выполнение налогоплательщиком условий, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 и пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод заявителя о том, что  решение налогового органа по данному эпизоду содержит противоречивые выводы, в части касающейся обязанности предоставления (не предоставления) счетов-фактур, что порождает правовую неопределенность для налогоплательщика относительного его обязанностей, связанных с применением вычета по налогу на добавленную стоимость в связи с возвратом товара. Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении налоговым органом статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации и Требования к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденного Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006   № САЭ-3-06/892@.

Учитывая, что налоговый орган не доказал правомерность отказа в применении вычета,   суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду.

По пункту 2.1.2 (3) решения налогового органа (по вычету по налогу на добавленную стоимость на сумму 1 775 593,00 рублей по счетам-фактурам ООО «Вертэкс») – страницы 10-15 решения налогового органа.

Из оспариваемого пункта решения и пояснений представителей налогового органа следует, что в 2007 году обществом в счет расчетов за полученную продукцию от ООО «Вертэкс» были переданы собственные векселя на общую сумму 11 640 000,00 рублей по актам приема-передачи векселей и договорам о погашении дебиторской задолженности передачи векселей. По состоянию на 01.01.2008 векселя обществом не погашены.

В результате анализа выписки движения денежных средств по расчетному счету общества путем исключения оплаченных счетов-фактур ООО «Вертэкс» налоговым органом установлено, что по состоянию на 14.03.2007 (день передачи первого векселя) не оплачены счета-фактуры: от 31.10.2006 № 494, от 04.11.2006 № 514, от 07.11.2006 № 516, от 08.11.2006 № 520, от 11.11.2006   № 531, от 31.01.2007 № 32, от 21.05.2007 № 225, от 26.05.2007 № 238, от 26.05.2007 № 237, что повлекло вывод о необоснованном завышении налогоплательщиком налоговых вычетов на сумму 1 775 593,00 рубля, в том числе: 1 201 331,25 рубля в ноябре 2006 года, 315 010,55 рублей в феврале 2007 года, 259 251,42 рубля в июне 2007 года.

Общество, оспаривая данный эпизод, ссылается на неверное применение налоговым органом положений статьи 168, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Заявитель полагает, что налоговый орган необоснованно распространил новую редакцию пункта 4 статьи 168 и пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации на правоотношения, возникшие до их введения.

Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок предъявления сумм налога продавцом покупателю, введена новая норма (абзац 2), согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Вычет налога на добавленную стоимость в указанных ситуациях производится в особом порядке, на основании пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, передаваемого в счет оплаты. Положения абзаца 2 пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации  распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007, однако статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации до 01.01.2008 (согласно Федеральному закону от 04.11.2007         № 255-ФЗ) не содержала положений, свидетельствующих о том, что при неуплате предъявленной к вычету суммы налога на добавленную стоимость платежным поручением покупатель лишается права на вычет.

В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (пункт 3). В Определении от 08.04.2004 № 168-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что абзац 1 пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, говоря о принятии к вычету «фактически уплаченных» сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы могут быть признаны налоговым вычетом.

Таким образом, в рассматриваемом периоде применение налогового вычета не было однозначно связано с наличием платежных поручений на перечисление сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований.

В соответствии с пунктами 6, 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следовательно, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду.

По пункту 2.2.1 решения налогового органа (по налогу на прибыль организаций, доходы от реализации) – страницы 56-59 решения налогового органа.

Из оспариваемого пункта решения следует, что налоговый орган по данному эпизоду пришел к выводу о нарушении обществом положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации. В ходе проверки установлено, что обществом при возврате товаров поставщикам понесены транспортные расходы, которые учтены в составе расходов по бухгалтерскому учету и для целей налогообложения прибыли. Транспортные расходы по возврату товаров предъявлены к оплате поставщику по счетам-фактурам, перечисленным в решении налогового органа. В бухгалтерском учете на стоимость возвращенных товаров поставщикам, а также на стоимость, предъявленных поставщикам транспортных расходов, понесенных в связи с возвратом им  товаров, произведены сторнировочные проводки. Задолженность общества перед поставщиками уменьшилась на стоимость расходов, таким образом, фактически транспортные расходы оплачены поставщиком. Однако обществом в доходы для целей налогообложения прибыли предъявленные поставщику транспортные расходы не включены.

Общество возражает, что на сумму транспортных расходов по возврату товаров поставщикам составлялись счета-фактуры, налог на добавленную стоимость, предъявленный по ним поставщикам, отражен в книге покупок сторнировочной записью. В бухгалтерском учете и в налоговом учете счета-фактуры на сумму транспортных расходов, связанных с возвратом товаров были отражены записью:

Дт62 Кт 90 на сумму транспортных расходов, выставленных поставщикам при возврате товаров

Дт62Кт90 СТОРНО на сумму транспортных расходов, выставленных поставщикам при возврате товаров

Дт41.1Кт60 СТОРНО на сумму транспортных расходов, выставленных поставщикам при возврате товаров

Дт90Кт 41.1. СТОРНО на сумму транспортных расходов, выставленных поставщикам при возврате товаров

Налоговый орган данное обстоятельство не оспаривает, вместе с тем полагает, что  бухгалтерские проводки, не соответствуют фактически произведенным обществом записям по отражению операций, связанных с возвратом товаров, на счетах бухгалтерского учета. При этом, доказательств, подтверждающих факт выставления (направления) счетов-фактур  поставщикам у налогового органа не имеется, встречные проверки с данными поставщиками не проводились, первичные документы, подтверждающие факт оплаты, у налогового органа отсутствуют. Полагает, что в данном случае достаточным доказательством является анализ записей в бухгалтерских регистрах.

В силу пунктов 2, 3 статьи 100, пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006   № САЭ-3-06/892@, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции обоснованно признал, что налоговый орган обязан был предоставить арбитражному суду бесспорные доказательства в подтверждение довода о том, что затраты по транспортировке учтены обществом в составе расходов по налогу на прибыль, что транспортные расходы предъявлены поставщикам, то есть счета-фактуры выставлены (направлены) поставщикам и оплачены поставщиками (взаимозачет, уменьшение кредиторской  задолженности в порядке установленным законодательством). Таких доказательств налоговым органом не предоставлено, в связи с чем, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду.

По пункту 2.2.1 (3) решения налогового органа (по сумме 6 018 226,00 рублей) – страница 61 решения налогового органа.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации обществом в целях налогообложения прибыли не учтены доходы от реализации в полном объеме, таким образом,    занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль в 2006 году на 6 018 226,00 рублей.

Общество считает, что данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела, основан на предположениях, на сопоставлении книги продаж за 2006 год и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования заявителя по данному эпизоду, поскольку в нарушение пунктов 2, 3 статьи 100, пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктов 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, в акте и решении налогового органа не отражены способ и обстоятельства совершения налогового правонарушения, отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы. В ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены доказательства, в том числе первичные документы, подтверждающие занижение налогооблагаемой базы в размере указанном в данном эпизоде.

Нормы главы 25 «Налог на прибыль», главы 21 «Налог на добавленную стоимость» не содержат требования о соблюдении тождества сумм, отраженных в книге продаж за 2006 год, в декларации по налогу на прибыль и в декларациях по налогу на добавленную стоимость. Книга продаж формирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, включающую в себя, в том числе, суммы по поступившим авансам, списание нереализованных товаров, возвраты товаров по несостоявшимся продажам. В целях же налогообложения налогом на прибыль в составе доходов от реализации учитывается выручка от реализации товаров, работ, услуг, без авансов и списания товаров. Налоговым органом не определено, какой доход, за какой отчетный период и по каким фактическим хозяйственным операциям не был отражен в составе доходов для налога на прибыль, хотя у налогоплательщика общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» организован должным образом налоговый учет в целях налога