Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.07.2009 по делу n А74-2410/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

отсутствии злоупотребления предпринимателями субъективными правами. В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. В соответствии с пунктами 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Согласно пункту 8 названного Постановления при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации), мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации. В пункте 10 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда «Об оценке арбитражными судами обоснованности, получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указано, что налоговая выгода признается не обоснованной, если деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции, сделал правомерный вывод о законности решения налогового органа от 30.09.2008 № 52 в указанной части.

По пункту 2.2.3 (2) решения налогового органа (в отношении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли) – страницы 66-68 решения налогового органа.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» в спорном периоде являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса, то есть законодателем, прямо указаны последствия ненадлежащего оформления документов, подтверждающих расходы налогоплательщика.

При этом, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного обществу дохода, а на обществе - факта и размера понесенных расходов.

Суд первой инстанции правомерно признал доказанным вывод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают фактическое совершение хозяйственной операции, так как в нарушение положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» содержат недостоверную информацию о юридическом лице, его ИНН и адресе и не могут являться надлежащими документальными доказательствами понесенных обществом расходов.

Анализ документов ООО «Сияние» и ООО «Грач», приведенный выше, свидетельствует о том, что данные документы не отвечают критериям достоверности, в связи с чем не могут быть приняты как документальное подтверждение заявленных обществом расходов. Заявителем не представлено бесспорных документов, подтверждающих факт наличия хозяйственных отношений с ООО «Сияние» и ООО «Грач», а также доказательства  достоверности сведений, отраженных в указанных выше документах. Кроме того, заявителем не представлены доказательства того, что перечисление денежных средств с расчетного счета общества в адрес ООО «Грач» связано с конкретными счетами-фактурами, конкретными хозяйственными операциями, то есть с производством и получением дохода. Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции, сделал правомерный вывод о законности решения налогового органа от 30.09.2008 № 52 в указанной части.

Заявленный в суде апелляционной инстанции новый довод о том, что расходы в виде стоимости товаров, приобретенных у ООО «Сияние» и услуг, полученных от ООО «Грач» фактически не были включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в 2006 году и представленный в обоснование этого реестр остатков товаров на конец отчетного периода, опровергаются анализом бухгалтерской документации налогоплательщика, приказов об учетной политике, главной книги, журналов-ордеров, а также деклараций об объемах оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

По данным бухгалтерского учета (главной книги, журнала-ордера № 6 по учету расчетов с поставщиками за 2006 год) за 1 полугодие 2006 года поступило товаров всего в сумме                   144 714 906,49 рублей, в том числе от ООО «Сияние» в сумме 89 100 891,25 рубля. Во 2-ом полугодии 2006 года товар от ООО «Сияние» не поступал. Всего в 2006 году поступило товара на сумму 333 310 945,8 рублей.

По данным бухгалтерского учета (главной книги, бухгалтерская проводка Дт 90.2 Кт 41.1) себестоимость товара, реализованного в 2006 году, составила 278 830 181,0 рубля. Данные бухгалтерского учета по себестоимости реализованного товара соответствуют данным регистров налогового учета, налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации установлено при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

Фактически общество с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ», согласно пункту 4 принятой учетной политики, утвержденной приказом от 31.12.2005 № 2, выбытие товаров до 01.09.2006 оценивало по средней себестоимости; с 01.09.2006 по первой стоимости (стоимости первых по времени приобретения - метод ФИФО).

Согласно пунктам 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.1998 № 25н материально – производственные запасы (товары) при выбытии могут оцениваться организацией:

- по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

- по себестоимости первых по времени приобретения материально – производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последих по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таким образом, учитывая то, что с 01.09.2006 обществом с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» стоимость реализованных товаров определялась по стоимости первых приобретений, а товар от ООО «Сияние» поступал в 1 полугодии 2006 года, то в остатках товара на 01.01.2007 учитывалась стоимость последних приобретений товара, т.е. товара поступившего после 01.07.2006.

Так, на 01.09.2006 у общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» по данным бухгалтерского учета числился остаток товара на сумму 27 112 246,65 рублей, в сентябре         2006 года списано на себестоимость реализованных товаров стоимость ранних приобретений товара – 21 586 013,69 рублей, следовательно, остаток стоимости ранних по времени приобретений на 01.10.2006 – 5 526 232,96 рубля (27 112 246,65 – 21 586 013,69), в октябре       2006 года списано на себестоимость стоимость ранних приобретений товара 23 695 631,41 рубль, таким образом, в октябре 2006 года в себестоимость реализованных товаров полностью списана стоимость товаров приобретенных до 01.09.2006, следовательно, и стоимость товара, приобретенного у ООО «Сияние», так как поступление товара от ООО «Сияние» производилось в                 1-ом полугодии 2006 года.

Ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни Положение по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов не содержат требования учета себестоимости продажи товаров (продукции) (реализованных товаров) в разрезе каждого поставщика этих товаров, такой метод списания не был предусмотрен и учетной политикой общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ». Соответствующие регистры учета на проверку не предоставлялись, так же не предоставлялись и в ходе рассмотрения возражений общества на акт проверки от 01.09.2008 № 52.

Из вышеизложенного следует, что налоговым органом обоснованно сделан вывод о том, что стоимость приобретения товара от ООО «Сияние» полностью учтена обществом с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» в себестоимости реализованного в 2006 году товара в сумме 89 100 891,00 рубля, как для бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, так как данные по стоимости реализованного товара по бухгалтерскому учету (главная книга, Дт 90.2 Kт 41.1) соответствуют данным по налогового учета (декларации).

Следовательно, реестр остатков товаров по себестоимости по состоянию на 31.12.2006, представленный обществом с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ», содержит недостоверные сведения, в отношении заявленных обществом остатков товара ООО «Сияние» на сумму 50 582,00 тыс. рублей. В любом случае по состоянию на 31.12.2006 у общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» не мог оставаться остаток товаров по                ООО «Сияние» на сумму 50 582,00 тыс. рублей, так как во 2-ом полугодии 2006 года, поступления товара от ООО «Сияние» не производилось, весь товар от данного поставщика поставлен на учет в 1-ом полугодии 2006 года, по состоянию на 01.07.2006 у общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» на остатках числился товар на сумму 27 065,90 тыс. рублей.

Кроме того, по результатам анализа деклараций общества с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» об объемах оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, представленных в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, в которых представлены количественные данные об оборотах (приложение № 1) следует:

По состоянию на 01.01.2007 у общества на остатках нет следующих видов товара: напитки коньячные, бренди, с содержанием этилового спирта свыше 25 % (код 242); вина игристые (код 440), следовательно, и товара поступившего от ООО «Сияние» в 1 квартале 2006 года.

По состоянию на 01.07.2006 у общества на остатках нет товара - вина (за исключением натуральных, игристых и шампанских) (код 410), следовательно, и товара поступившего от     ООО «Сияние» (в 1 квартиле 2006 года – 7,4374 тыс. далл, во 2 квартале 2006 года - 0,794 тыс. далл.).

По состоянию на 01.07.2006 у общества на остатках продукция – вина шампанские (код 450) всего - 0,0006 тыс. далл (6 литров = 0,6 далл х 10), тогда как поступление данного товара от ООО «Сияние» в 1 квартале 2006 года – 3,3343 тыс. далл., всего поступление данного товара за этот период - 3,6241 тыс. далл., во 2, 3, 4 кварталах 2006 года поступления данного вида продукции от ООО «Сияние» не было, всего за 2, 3, 4 кварталы 2006 года поступило данного товара 18,271 тыс. далл.

Всего от ООО «Сияние» поступило продукции на 79,8378 тыс. далл, наибольший удельный вес занимает водка - 59,538 % (47,534 тыс. далл / 79,8378 тыс. далл), вся продукция поступила в   1-ом полугодии 2006 года. По состоянию на 01.07.2006 остатки всех поступлений составили – 8,4504 тыс. далл., таким образом, в любом случае, 71,3874 тыс. далл. продукции ООО «Сияние» реализовано в 1 полугодии 2006 года (79,8378 тыс. далл – 8,4504 тыс. далл.).

Таким образом, требования налогоплательщика не подлежат удовлетворению. Налоговый орган правомерно привлек общество с ограниченной ответственностью «МСТА-ОПТ» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в размере 2 708 936,00 рублей, налога на прибыль организаций в общем размере 4 698 629,00 рублей, доначислил налог на добавленную стоимость в сумме 13 450 778,00 рублей, налог на прибыль организаций в сумме         23 491 851,60 рубля, а также начислил пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3 126 860,64 рублей, налога на прибыль в сумме 4 459 823,09 рублей.

По пункту 2.1.2 (2) решения налогового органа (по налоговым вычетам по налогу на добавленную стоимость в сумме 21 210,47 рублей в связи с возвратом товара) – страницы 7-10 решения налогового органа.

Из оспариваемого решения и пояснений представителей налоговой органа следует, что обществом неправомерно включена в декабре 2006 года в состав налоговых вычетов сумма 21 210,47 рублей в связи с возвратом товаров при отсутствии счетов-фактур, выставленных бывшими покупателями, осуществившими возврат товара.

Обязанность по предоставлению счетов-фактур,