Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.05.2009 по делу n А33-14210/2008. Изменить решение

в силу следующего.

Как следует из материалов дела  (приказ об учетной политике на 2005, 2006 год) расчет амортизации производится обществом линейным способом. Заявитель применяет специальный коэффициент, учитывающий работу основных средств в условиях агрессивной среды, в размере 2, предусмотренный п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, по 6 легковым автомобилям иностранного производства: AUDI A6, QWATTRO, Hyundai Sonata Gl 2.0, Hyundai Accent, 3 автомобиля марки Ford Fokus.

Согласно пункту 7 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Износ транспортных средств - относительная потеря стоимости транспортного средства из-за изменения его технического состояния в процессе эксплуатации, приводящего к ухудшению функциональных, конструктивных и эксплутационных характеристик транспортных средств (раздел 2 Методических рекомендаций по проведению независимой технической экспертизы транспортного средства при ОСАГО № 001МР/СЭ, утв. НИИАТ Минтранса Российской Федерации 12.20.2004, РСЦСЭ при Минюсте Российской Федерации 20.10.2004, ЭКЦ МВД Российской Федерации 18.10.2004).

Из содержания изложенных норм права, с учетом статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик, применяющий специальный коэффициент (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации), должен доказать не только факт эксплуатации объектов амортизируемого имущества в условиях агрессивной среды, но и влияние агрессивной среды на повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации.

Поскольку законом не предусмотрено, какие конкретно доказательства в подтверждение влияния условий агрессивной среды на повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации должны быть представлены налогоплательщиком, то в силу положений статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации такими доказательствами могут быть, любые сведения о природных и (или) искусственных условиях, о технических характеристиках основных средств, о фактических условиях использования этих средств с учетом их назначения, подтверждающие повышенный износ (старение) спорных транспортных средств в условиях агрессивной среды.

В материалы дела заявителем представлены приказы об учетной политике на 2005 и 2006; инвентарные карточки; паспорта транспортных средств; командировочные удостоверения; путевые листы; копия сервисной книжки Hyundai Sonata; руководство по эксплуатации AUDI A6.

Исследовав и оценив указанные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что они не доказывают повышенный износ (старение) спорных транспортных средств в условиях агрессивной среды, в связи с чем, основания для применения специального коэффициента при начислении обществом амортизации отсутствовали. Иных доказательств, подтверждающих повышенный износ (старение) спорных транспортных средств в условиях агрессивной среды, обществом в материалы дела не представлено.

Таким образом, обществом не доказана правомерность учета расходов в виде амортизации, начисленной с учетом специального коэффициента, предусмотренного п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налога на прибыль за 2005 год.

С учетом изложенного, доводы общества о том, что им доказано наличие условий агрессивной среды, в связи с чем, применение специального коэффициента является правомерным, а также ссылка на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27.08.2007 № 03-0306/1/604, отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные.

Ссылка общества на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть принята судом апелляционной инстанции как обоснованная, поскольку неустранимых сомнений, противоречий и неясностей изложенных положений Налогового кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции не установил.

На основании изложенного, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 161 461, 37 руб. за 2005 год, пени в сумме 8 005,36 руб., привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 23 494,29 руб. и вывода о завышении заявителем убытка в 2006 году на 712 099,47 руб. является законным, основания для удовлетворения заявленных требований общества по данному эпизоду отсутствуют.

По  эпизоду о списании дебиторской задолженности (пункт 1.11 решения налогового органа от 29.08.2008 № 2).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении расходов по налогу на прибыль за 2006 год в части отнесения в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности за счет созданного резерва по сомнительным долгам без подтверждающих первичных бухгалтерских документов, в том числе по ООО «Мотыгинский леспромхоз» в сумме 8 257 608 руб., а также о необоснованном завышении убытков в соответствующей сумме.

В подтверждение обоснованности списания спорной дебиторской задолженности заявитель представил налоговому органу при проведении выездной налоговой проверки:

- акт инвентаризации от 29.12.2006 (т. 3 л.д. 127-128), из которого следует, что всего дебиторская задолженность общества составляет 9 509 278,41 руб., в том числе по ООО «Мотыгинский леспромхоз» в сумме 8 257 608 руб.;

- приказ от 29.12.2006 № 500 о списании дебиторской задолженности в сумме 9 509 278,41 руб. в связи с истечением срока исковой давности (т. 3 л.д. 131).

В ходе рассмотрения дела в суде обществом заявлено  иное основание для признания суммы 8 257 608 руб. безнадежным долгом, а именно: невозможность исполнения обязательства, в подтверждение чего заявитель представил следующие документы (т. 3 л.д. 108-119):

- определение Арбитражного суда Красноярского края от 25.12.2001 по делу № А33-16151/01-с1, которым утверждено мировое соглашение от 25.12.2001 между обществом и ООО «Мотыгинский леспромхоз» по которому до 25.01.2002 ООО «Мотыгинский леспромхоз» перечисляет заявителю 22 586 171 руб.; до 29.12.2001 ООО «Мотыгинский леспромхоз» в счет погашения задолженности передает обществу указанное в мировом соглашении имущество;

- исполнительный лист № 061261, выданный 27.12.2001 на основании указанного мирового соглашения от 25.12.2001, в соответствии с которым до 25.01.2002 ООО «Мотыгинский леспромхоз» перечисляет заявителю 22 586 171 руб.; до 29.12.2001 ООО «Мотыгинский леспромхоз» в счет погашения задолженности передает обществу имущество согласно перечню на общую сумму 8 623 800 руб.;

- письмо от 26.11.2008 Отдела судебных приставов по Мотыгинскому району (т. 3 л.д. 124). Данное письмо принято судом первой инстанции в качестве доказательства, подтверждающего невозможность взыскания дебиторской задолженности по ООО «Мотыгинский леспромхоз».

Вместе с тем, как возникла дебиторская задолженность именно в сумме  8 257 608 руб. ( с учетом указанных в исполнительном листе иных сумм) заявитель пояснить не мог.

При этом, согласно приказу об учетной политике (т. 7 л.д. 78) заявителем создан резерв по сомнительным долгам в размере 11 603 155 руб. Согласно акту инвентаризации дебиторская задолженность составила 9 509 278,41 руб. Однако, по приказу от 29.12.2006 № 500 списана дебиторская задолженность в сумме 8 657 231 руб., в том числе по ООО «Мотыгинский леспромхоз» в сумме 8 257 608 руб. Недоиспользованная часть резерва восстановлена.

Довод общества о том, что при проведении инвентаризации было установлено, что из всех выявленных дебиторов задолженность только трех организаций ( на общую сумму 8 657 231 руб.) соответствует признакам безнадежного долга, указанным в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, поэтому списана за счет средств резерва сомнительных долгов сумма 8 657 231 руб., указанная в регистре-расчете, а не сумма 9 506 278 руб., указанная в приказе № 500 от 29.12.2006, не может быть принят судом апелляционной инстанции как обоснованный, поскольку не позволяет установить обстоятельства определения размера дебиторской задолженности в сумме 8 257 608 руб.

Кроме того, в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н 77, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

В нарушение пункта 77 указанного Положения письменное обоснование налогоплательщиком не представлено.

Кроме того, суд апелляционной инстанции  пришел к выводу о том, что общество не доказало наличие оснований для списания  спорной суммы дебиторской задолженности как безнадежного долга, с учетом следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что  безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Указанные в статье 266 Налогового кодекса Российской Федерации основания прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством предусмотрены статьями 416, 417 и 419 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции исходил из пункта 1 статьи 417 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которому обязательство прекращается при невозможности его исполнения в результате издания акта государственного органа (то есть постановления судебного пристава-исполнителя).

Из письма от 26.11.2008 Отдела судебных приставов по Мотыгинскому району следует, что исполнительное производство по исполнительному листу № 061261 окончено 04.02.2003 на основании п. 4 ст. 26 ФЗ «Об исполнительном производстве» - возвращением исполнительного документа в суд в связи с невозможностью исполнения требований исполнительного документа. Предоставить копии постановлений о возбуждении и об окончании исполнительного производства не представляется возможным в связи с тем, что истекли сроки хранения (т. 3 л.д. 124).

В соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. В случае невозможности взыскания по данному основанию судебный пристав-исполнитель составляет об этом соответствующий акт, который утверждается старшим судебным приставом.

Возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению в пределах срока, исчисляемого в соответствии со статьей 14 настоящего Федерального закона.

Согласно статье 27 ФЗ от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» исполнительное производство оканчивается возвращением исполнительного документа по основаниям, указанным в статье 26 настоящего Федерального закона (п. 3 ч. 1). Судебным приставом выносится постановление об окончании исполнительного производства.

На основании изложенного, с учетом положений статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что допустимыми доказательствами невозможности исполнения является акт судебного пристава о невозможности взыскания по указанным в п. 4 ч. 1 ст. 26 ФЗ от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» основаниям, утвержденный старшим судебным приставом; постановление об окончании исполнительного производства.

Акт судебного пристава о невозможности взыскания, утвержденный старшим судебным приставом; постановления о возбуждении и об окончании исполнительного производства в материалы дела не представлены.

При этом, налоговый орган представил письмо от 03.04.2009 № 3494 начальника отдела – старшего судебного пристава ОСП по Мотыгинскому району и акт от 27.07.2007, из которых следует, что исполнительное производство № 968 по исполнительному листу № 061261 о передаче имущества ООО «Мотыгинский леспромхоз» уничтожено 27.07.2007. Следовательно, на момент списания обществом дебиторской задолженности по ООО «Мотыгинский леспромхоз» 29.12.2006 у заявителя имелась возможность получить соответствующие доказательства.

Таким образом, письмо от 26.11.2008 Отдела судебных приставов по Мотыгинскому району (т. 3 л.д. 124) не является допустимым доказательством ( актом государственного органа)  и достаточным доказательством, подтверждающим  невозможность взыскания дебиторской задолженности.

Основанием признания долга безнадежным также