Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2015 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

частности относятся расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 Кодекса.

Согласно статье 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Из положений статьи 257 Кодекса следует, что к амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы.

Пунктом 1 названной статьи Кодекса установлено, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 Кодекса (пункт 3 статьи 260 Кодекса).

Статьей 324 Кодекса установлено, что если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В оспариваемом решении указано, что общество неправомерно учло в составе расходов отчисления в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства - планера вертолета Ми-26 (заводской номер 34001212312) в сумме 109 333 333 рубля                  36 копеек (в том числе за 2011 год - 54 666 666 рублей 68 копеек, за 2012 год -                          54 666 666 рублей 68 копеек), поскольку соответствующие расходы являются расходами, связанными с доведением планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть расходами на его переоборудование. Следовательно, по мнению налогового органа, произведенные расходы являются расходами по созданию амортизируемого имущества, которые определяют первоначальную стоимость основного средства. Данное нарушение привело к занижению суммы налога на прибыль организаций в размере 21 866 665 рублей. (в том числе за 2011 год - 10 933 333 рубля, за 2012 год -                        10 933 332 рубля).

Суд апелляционной инстанции установил, что в соответствии с пунктом 3.2.7 Положения об учетной политике организации на 2011-2012 годы, утвержденной приказами от 31.12.2010 №133АК и от 31.12.2011 №222АК, первоначальная стоимость основных средств определяется обществом как сумма расходов организации на его приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (т.18 л.д.102-131).

Согласно пункту 3.2.8 учетной политики организации предусмотрено, что создание резерва на долгосрочный капитальный ремонт отдельных основных средств осуществляется в порядке, установленном статьей 324 Кодекса.

Приказом генерального директора общества от 28.12.2010 № 130АК (т.18 л.д.140) на основании решения Совета директоров сформирован долгосрочный резерв для проведения ремонтных работ вертолета Ми-26 (зав. № 3400122312) сроком на 3 года с 01.01.2011.  Сумма отчислений для формирования резерва предстоящих расходов для проведения долгосрочных ремонтных работ вертолета Ми-26 составила                                 109 333 333 рублей (регистр-расчета остатка «Резерв на капитальный ремонт» в 2011-2012 годах (т.18 л.д.142).

Не соглашаясь с выводами ответчика, общество настаивает на том, что приобретенный им на основании договора от 23.06.2008 № ВС-14/08 (т.18 л.д.1-3) с                   ЗАО «Авиа-Лизинг ЛТД» (продавец) планер вертолета Ми-26 в состоянии нелетной годности сразу являлся основным средством и правомерно был поставлен обществом на учет. Проведенные работы по дооборудованию вертолета не относились к его изменению как объекта основного средства, являлись его ремонтом; в результате работ был получен вертолет, соответствующий по техническим характеристикам стандартной модели                        Ми-26Т, что не может рассматриваться как совершенствование производства и повышение технико-экономических показателей. При этом состояние нелетной годности, в котором находился вертолет, является частью технической эксплуатации воздушного судна, влекущей за собой другую часть технической эксплуатации - подготовку воздушного судна к полетам, контроль и восстановление свойств авиационной техники.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства применительно к доводам общества, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об их необоснованности ввиду следующего.

Из приведенным норм права, как правомерно отметил суд первой инстанции, следует, что включение в расходы отчислений в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства предполагает наличие у организации имущества, соответствующего понятию основного средства, используемого в деятельности организации.

Согласно материалами дела соответствующий вертолет, приобретенный обществом у ЗАО «АВИА-Лизинг ЛТД» и поставленный на учет на счет 01 «Основные средства»  с первоначальной стоимости 3 474 576 рублей 27 копеек, ранее находился в распоряжении Министерства обороны и относился к военным транспортно-десантным моделям вертолетов (т.18 л.д.5-7, 30-32). На момент приобретения данного воздушного судна                   ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» (03.07.2008) планер вертолета Ми-26  (заводской №34001212312) находился не в летной годности, а также с истекающим сроком службы (по состоянию на 03.07.2008 срок службы составил 19 лет и 2 месяца). Кроме того, планер вертолета Ми-26 был передан ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» без оборудования и комплектующих изделий (т.18 л.д.6-7).

В пояснениях от 02.12.2013 №2426, представленных обществом в ходе проверки (т.18 л.д. 30-32), общество указывало, что сертификат летной годности на вертолет Ми-26 (заводской №34001212312) будет выдан по завершению работ по переработке вертолета Ми-26 (военный) в типовой экземпляр Ми-26Т (гражданский).

В материалы дела представлено решение №30РМ/209-2006 по вопросу переоборудования вертолетов Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т (т.18 л.д.78-79), согласно которому, учитывая потребности эксплуатирующих организаций гражданской авиации в вертолетах Ми-26Т и с выводом части парка вертолетов Ми-26 из состава ВВС МО, ПС ФСБ, МВД РФ в соответствии с указанием Департамента воздушного транспорта от 01.03.1995 №011405 и передачей их на ОАО «Роствертол», было принято следующее решение:

1.         Разработать конструкторскую документацию на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

2.         Разработать и ввести в действие бюллетень шифра БУ на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т;

3.         Проверку эффективности бюллетеня не выполнять, так как переоборудование производится в серийный вариант вертолета Ми-26Т;

4.         Ресурсы и сроки службы переоборудованных вертолетов Ми-26Т должны соответствовать техническим условиям на контроль, поставку и приемку вертолета Ми-26Т с учетом наработки вертолета, даты выпуска, действующих для ГС ГА ресурсных бюллетеней, указаний и решений, а также выполнения работ по приложению к бюллетеню №209.1027-БЭ-Г с последующим продлением назначенного ресурса до уровня вертолета Ми-26Т.

На основании вышеуказанного решения был разработан и введен в действие бюллетень на переоборудование вертолета Ми-26 в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т - № 209.1067-БУ-Г (т.18 л.д. 80-101), в котором предусмотрен перечень работ по переоборудованию, а именно: демонтаж десантного и санитарного оборудования, демонтаж радиоаппаратуры и радиоэлектронного оборудования, замена радиоэлектронного оборудования, установка дополнительного радиоэлектронного и навигационного оборудования, установка дополнительного оборудования (аварийно-спасательного и бытового оборудования, тельферов новой конструкции и другие), оборудование рабочего места штурмана-лидировщика, иные.

Апелляционный суд установил, а обществом не опровергнуто, что 01.12.2010                          ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» был составлен и утвержден график выполнения работ по долгосрочному капитальному ремонту Ми-26 (заводской №34001212312) (т.18 л.д.132-133), в котором, в том числе указано на проведение ОАО Опытно-конструкторское бюро «Ростов-Миль» работ по переоборудованию вертолета в типовой гражданский.

Срок выполнения работ по графику был рассчитан обществом на 3 года (2011 -2013 годы). Выполнение работ включало капитальный ремонт хвостового и промежуточного редуктора, двигателей, ПНП, ВНВ, рулевого винта, редуктора, продление ресурсов двигателей, закупку радиоэлектронного оборудования, магнитофона, лопастей несущего винта, ремонт хвостового вала, автомата перекоса, изготовление топливных баков.

Инспекция в ходе проведения налоговой проверки посредством поручений в другой налоговый орган истребовало у ОАО Опытно-конструкторское бюро «Ростов-Миль» и у ОАО «Роствертол» информацию по факту выполнения работ в отношении вертолета Ми-26 (т.22 л.д.1 -6).

Согласно представленным ОАО «Роствертол» по факту взаиморасчетов с                         ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» документам ОАО «Роствертол» для общества выполнило работы по демонтажу хвостовых и промежуточных редукторов, ВСУ ТА-8В в отношении вертолета Ми-26 (заводской №34001212312). Кроме этого, вышеуказанной организацией в адрес общества для данного вертолета были поставлены топливные баки в количестве 8 штук (т.22 л.д.7-98).

ОАО ОКБ «Ростов-Миль» по факту взаиморасчетов с ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» сообщило, что  в рамках заключенного договора с обществом, должно было выполнить для него работы по переоборудованию вертолета Ми-26 (заводской №34001212312) в типовой экземпляр вертолета Ми-26Т. В указанные работы включалась замена имеющегося на вертолете оборудования, агрегатов, изделий и установка нового, соответствующего типовому экземпляру Ми-26Т, а также доработка, дооборудование, укомплектование его необходимым имуществом (т.19-21).

Основываясь на вышеизложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает обоснованным выводы суда первой инстанции о том, что, получив в состоянии «нелетной годности» демилитаризованный, без установленного необходимого оборудования, рабочего места штурмана-лидировщика, агрегатов и комплектующих изделий вертолет Ми-26, который был непригоден для фактического использования, общество фактически намеревалось и частично произвело его переоборудование в гражданское воздушное судно (изменив его модификацию с Ми-26 на Ми-26Т), а также дооборудование двигателями, агрегатами и оборудованием (радиоэлектронным и навигационным оборудованием, аварийно-спасательным и бытовым оборудованием), рабочим местом штурмана-лидировщика и другими комплектующими изделиями.

Следовательно, налоговый орган правомерно посчитал, что понесенные обществом расходы были связаны с доведением планера вертолета Ми-26 до состояния, в котором оно пригодно для использования, то есть расходами на его переоборудование и не подлежали отчислению в резерв предстоящих расходов в целях накопления средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основного средства.

Делая указанный вывод, суд апелляционной инстанции учитывает, что согласно пунктам 23, 24, 26 и 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются также затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования. Следовательно, объект может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства в случае, если в отношении данного объекта: закончены капитальные вложения (сформирована первоначальная стоимость); оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче; имеется возможность фактической эксплуатации объекта.

Доводы общества, основанные на положениях приказа Минтранса России от 20.06.1994 № ДВ-58 «Об утверждении «Наставления по технической эксплуатации и ремонту авиационной техники в гражданской авиации России» не принимаются судом во внимание, поскольку из изложенных обстоятельств не следует, что общество намеревалось произвести восстановление свойств приобретенного вертолета. Разработанные обществом документы свидетельствуют о намерениях произвести переоборудование (дооборудование) воздушных судов, что в соответствии с Федеральными авиационными правилами «Организации по техническому обслуживанию и ремонту авиационной техники», утвержденными приказом Федеральной авиационной службы России от 19.02.1999 №41, не относится к ремонту авиационной техники.

Дополнительно к указанному суд апелляционной инстанции отмечает, что вертолет Ми-26 в момент передачи его в ЗАО «Авиакомпания «Абакан-Авиа» находился в состоянии нелетной годности, непригодном для использования в хозяйственной деятельности, поскольку на нем не были установлены двигатели, редукторы, автомат перекоса и другие необходимые агрегаты, оборудование, комплектующие изделия. Имеющиеся на данном вертолете комплектующие изделия имели различные дефекты, что