Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 по делу n А33-13309/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» подлежат отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку у суда первой инстанции отсутствовали и налоговым органом не приведены законные основания не принимать указанную ведомость в качестве доказательства обоснованности спорных расходов, которая, кроме того, подтверждена заявителем представленными в материалы дела документами.

Поскольку приобретение работ по гарантий­ному ремонту Северо-Муйского тоннеля  направлено на совершение операций, обла­гаемых налогом на добавленную стоимость, соблюдение условий для предоставления вычета по НДС налоговым органом не оспаривается, заявителем подтверждена документальная  и экономическая обоснованность спорных расходов, то решение налогового органа от 05.09.2007 № 5 в части доначисления 161 945,48 рублей налога на добавленную стоимость за октябрь, ноябрь 2004 года, 9 236,39 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответст­венности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 32 389,10 рублей; 215 927,31 рублей налога на прибыль за 2004 год, 19 326,24 рублей пени по указанному налогу и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации   в виде штрафа в размере 42 138,29 рублей, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму прочих расходов 390 761,70 руб. (в 2004 году -363 970,60 рублей, в 2005 году -26 791,10 рублей) затрат по договору № 159 БТС от 12.04.2004 с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С.В.

Согласно оспариваемому решению налоговый орган признал необоснованным включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму прочих расходов 390 761,70 рублей затрат по договору № 159 БТС от 12.04.2004 в связи с тем, что налогопла­тельщик должен был распределять расходы на сертификацию продукции в течение всего времени действия сертификата, то есть в 2005 году, а не до начала срока действия сертифи­ката (24.02.2005), и доначислил налог на прибыль организаций за 2004 год в сумме 87 352,94 руб., за 2005 год - 6 429,86 руб., 8 393,88 руб. пени по указанному налогу, а также привлек общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федера­ции за занижение налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в виде штрафа в размере 18 301,75 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что условиями договора № 159 БТС от 12.04.2004 предусматривалось оказание услуг в течение одного налогового периода и договором установлена поэтапная сдача оказанных услуг, вместе с тем, фактически услуги оказывались в течение более одного налогового периода и сдавались поэтапно, следовательно, оснований для распределения расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов у заявителя не имелось; расходы на сертификацию являются косвенными и на основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика относить затраты на сертификацию продукции на расходы уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, в зависимости от срока, на который выдается сертификат (то есть только в течение всего времени действия сертификата).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что расходы на сертификацию в соответствии с п.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ возможно учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть равными долями в течение срока действия сертификата.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из содержания указанной нормы права, для применения принципа равномерности признания доходов и расходов необходимо наличие следующих условий:

- условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода;

- условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции установлено, что условиями договора №1 59 БТС от 12.04.2004, подписанного между заявителем и индивидуальным предпринимателем Дранишниковым СВ. на оказание консультационных услуг по разработке, внедрению и подготовке к сертификации системы менеджмента качества в соответствии с требованиями стандартов ИСО серии 9000, предусматривалось: оказание услуг в течение одного налогового периода; поэтапная сдача оказанных услуг (в период с 19.04.2004 года по 30.11.2004 года). Стороны согласовали, что по окончании каждого этапа исполнитель предоставляет акт оказания услуг и комплект документов,  подтверждающих окончание этапа (пункт 1 настоящего договора). Фактически услуги оказывались в течение более одного налогового периода и сдавались исполнителем по договору № 159 БТС от 12.04.2004 в 2004, 2005 годах, то есть поэтапно, что подтверждается представленными в материалы дела актам приемки-сдачи работ от 01.07.2004, 01.07.2004, 20.12.2004, 01.03.2005 по договору № 15 БТС от 12.04.2004.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации отсутствуют условия, необходимые для применения принципа равномерности признания спорных расходов, в связи с чем, абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации применению не подлежит.

Довод налогового органа о том, что, в связи с тем, что срок действия сертификата начинается с 24.02.2005, то расходы, связанные с получением сертификата в сумме 363 970,6 руб., списанные в 2004, являются неправомерными, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит нормы, обязывающей налогоплательщика относить затраты на сертификацию продукции на расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль организаций, в зависимости от срока, на который выдается сертификат (то есть только в течение всего времени действия сертификата).

Таким образом, решение налогового органа от 05.09.2007 № 5 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2004 год в сумме 87 352,94 рублей, за 2005 год - 6 429,86 рубля, 8 393,88 рублей пени, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федера­ции за занижение налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в виде штрафа в размере 18 301,75 руб. правильно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду об отнесении при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, ав­тотранспорта и др.).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган признал необоснованным отнесение при исчислении налога на при­быль организаций за 2005 год в состав внереализационнных расходов (включение в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по  договорам аренды (лизинга) имущества в связи с тем, что срок окончательных расчетов по спорным договорам не наступил, и доначислил налог на прибыль организаций за 2005 год в сумме 11 002 817,21 руб., 984 790,10 руб. пени по указанному налогу, а также привлек общество к налоговой ответ­ственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штра­фа в размере 2 147 203,49 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед организа­цией, возникшая в связи с реализацией товаров (услуг), не погашенная в сроки, установлен­ные договором, дебиторская задолженность, подтвержденная итогами проведенной инвента­ризации, включается в сумму данного резерва вне зависимости от того является ли она те­кущей задолженностью, факта признания или непризнания ее наличия контрагентом; обществом представлены доказательства наличия задолженности по спорным договорам и проведения ее инвентаризации.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции правильными, а доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализаци­онным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (на­логовом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплатель­щик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных дол­гов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнитель­ным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолжен­ность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручитель­ством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном пунктами 3, 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного ( налогового периода).

Определение суммы  резерва в порядке, предусмотренном  ч. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, отражено в оспоренном решении налогового органа ( стр.61).

Оспаривая решение суда первой инстанции по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на то, что срок действия договоров лизинга в 2005 году не истек и, соответственно, не наступил срок окончательных расчетов по договорам, в связи с чем спорная сумма затрат по договорам аренды (лизинга) имущества необоснованно включена в резерв по сомнительным долгам.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод налогового органа необоснованным, в силу следующего.

Как следует из п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ возникновение сомнительного долга ставится в зависимость не от срока действия договора, а от срока исполнения обязательства, в том числе, срока уплаты арендных платежей по договору.

Как следует из материалов дела, по спорным договорам аренды (лизинга)  имущества сроки исполнения обязательств по выплате арендных платежей наступили, обязательства по уплате арендных платежей контрагентами общества надлежащим образом не исполнены.

Доводы налогового органа о том, что поскольку в данной ситуации имела место передача по договорам аренды (лизинга) имущества во временное пользование и своевременный возврат переданного имущества, а не его реализация (передача в собственность), следовательно, ее нельзя отнести ни к сомнительному долгу, ни к безнадежным долгам, в силу чего, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых (арендных) платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованные, исходя из следующего.

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, следовательно, к сомнительным долгам относится задолженность, возникшая не только в результате передачи имущества на праве собственности (как указывает налоговый орган), но и в результате оказания услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из указанного определения, передача имущества во временное владение и пользование в целях налогообложения относится к услуге. Факт оказания данных услуг по спорным договорам подтвержден материалами дела и налоговым органом не оспаривается. Следовательно, общество вправе как лизингодатель  формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по уплате арендных (лизинговых) платежей.

Довод налогового органа о том, что заявитель не воспользовался возможностью прекращения взаимных обязательств, отклоняется судом апелляционной инстанции как  нормативно необоснованный.

Таким образом, решение налогового органа  от 05.09.2007 № 5 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в сумме 11 002 817,21 руб­лей, 984 790,10 рублей пени по указанному налогу, а также привлечения к налоговой ответ­ственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штра­фа в размере 2 147 203,49 рублей правильно признано судом первой инстанции недействительным.

По эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 000 000 рублей затрат по выплате про­центов ООО «Леситон» платежным поручением №817 от 01.10.2003.

Из материалов дела следует, что заявитель реализовал собственный вексель номинальной стоимостью 31 000 000 рублей по цене 30 000 000 рублей. Срок уплаты векселя указан «по предъявлении, но не ранее 25.03.2003» (договор купли-продажи векселей №18-БТС от 31.01.2003). В уточненной налоговой дек­ларации по налогу на прибыль организаций за 2003 год заявитель дисконт по векселю в сумме  1 000 000 рублей отнес в состав внереализа­ционных расходов (графа 3 строки 040 уточненной налоговой декларации по налогу на при­быль организаций за 2003 год, строка 6 листа 1 аналитического регистра налогового учета №050/040 «Расчет налоговой базы для учета данных строки 040 листа 02 налоговой деклара­ции»).

Согласно оспариваемому решению налоговый орган посчитал указанные действия заявителя неправомерными в связи с тем, что заключенный договор, по мнению инспекции, является фактически договором купли-продажи векселя, следовательно, выручка от реализации векселя