Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 по делу n А33-13309/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

году - 26 791,10 руб.) затрат по договору № 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С. В.: в связи с тем, что срок действия сертификата начинается с 24.02.2005, то расходы, связанные с получением сертификата в сумме 363 970,6 руб., списанные в 2004, являются неправомерными; расходы на сертификацию в соответствии с п.1 ст. 272 Налогового кодекса РФ возможно учитывать в составе расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть равными долями в течение срока действия сертификата;

- по эпизоду отнесения при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) 45 845 071, 69 руб. затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.):

- учитывая, что срок действия договоров лизинга в 2005 году не истек и, соответственно, не наступил срок окончательных расчетов по договорам, ОАО «Бамтоннельстрой» неправомерно включило в резерв по сомнительным долгам сумму текущей задолженности по арендным и лизинговым платежам в 2005 году в размере 45 845 071,69 рублей;

- как при договоре лизинга, так и при договоре аренды имущество (предмет лизинга) не реализуется, то есть право собственности на имущество не передается, а передается имущество лизингодателем (арендодателем) во временное владение и пользование лизингополучателю (арендополучателю). Поскольку в данной ситуации имела место передача по договорам аренды (лизинга) имущества во временное пользование и своевременный возврат переданного имущества, а не его реализация (передача в собственность), следовательно, ее нельзя отнести ни к сомнительному долгу, ни к безнадежным долгам, в силу чего, на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой лизинговых (арендных) платежей, резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не формируется;

- заявитель не воспользовался возможностью прекращения взаимных обязательств.

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 млн. руб. затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением № 817 от 01.10.2003: вексель может выступать в качестве товара и, учитывая условия заключения спорного договора, отношения, возникшие у заявителя с ООО «Леситон», правомерно квалифицированы инспекцией как сделка купли-продажи; в платежных документах отсутствует упоминание об уплате процентов по векселю; убыток от реализации ценной бумаги (векселя) не уменьшает налогооблагаемую прибыль по основному виду деятельности и может быть покрыт согласно ст. 283 НК РФ (пункт 10 статьи 280 НК РФ);

- по эпизоду предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре № 1658 от 17.10.2005 ( спорная сумма НДС 408 803,49 руб.)  как не соответствующему требованиям статьи 169 НК РФ (см. стр. 17 решения суда первой инстанции): суд не выяснил, была ли заявителем фактически осуществлена реализация, при этом, с учетом специфики товара налогоплательщик не имел возможности реализовать его кому бы то ни было ни в спорном, ни в каких-либо иных налоговых периодах; налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, имеет право отразить показатели исправленного счета-фактуры в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). Таким образом, право на налоговые вычеты возникает в том налоговом периоде, в котором внесены исправления в счета-фактуры;

- по эпизоду исчисления и неперечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 руб.: суд не проверил и не оценил возможность налогового агента удержать налог; инспекцией документально подтверждена выплата налоговым агентом денежных средств налогоплательщику, возможность удержания налога с выплаченных сумм, тем самым доказано событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором с  изложенными в ней доводами не согласно по следующим основаниям:

- по эпизоду, связанному с предъявлением к вычету 161 945, 48 руб. налога на добавленную стоимость в октябре, ноябре 2004 года и необоснованного включения при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 руб. затрат по счету-фактуре № 00001422 от 03.09.2004, выставленному ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой»:

- необоснован вывод налогового органа о том, что гарантийные обязательства ОАО «Бамтоннельстрой» были прекращены 21.11.2003, то есть в момент подписания акта № 31 от 21.11.2003 г. (абз. 3 стр. 3 жалобы), а также вывод о том, что объект «Комплекс Северо-Муйского тоннеля» был принят заказчиком без выявления недоделок в части электроосвещения и электрооборудования тоннеля и штольни (абз. 1 стр. 3 жалобы) на основании акта № 31 от 21.11.2003, поскольку акт № 31 от 21.11.2003 налоговый орган рассматривает как акт приемки всего комплекса Северо-Муйского тоннеля, обозначающий завершение работ на указанном объекте. Исходя из условий договора № 2/151 от 15.01.1999, подрядчик (ОАО «Бамтоннельстрой») принял на себя обязательства по гарантийному ремонту - данное условие неоднократно упоминается в тексте договора;

- в письме от 07.02.2000 № 178 ОАО «Бамтоннельстрой» подтвердило принятие гарантийного обязательства по обслуживанию выполненных и сданных работ по договору № 2 от 15.01.1999 на срок до сдачи Северо - Муйского тоннеля в целом как объекта;

-  подписание акта б/н от 21.11.2003 не может рассматриваться как сдача объекта в целом, так как уже в названии акта указано, что в эксплуатацию сдается только один комплекс Северо - Муйского тоннеля. О наличии двух комплексов Северо - Муйского тоннеля говорится в п. 1 дополнительного соглашения № 5 от 24.03.2004 г. к договору № 2 от 15.01.1999;

-  наличие гарантийного срока в договоре не является существенным элементом гарантийного обязательства, при его отсутствии подлежат применению сроки, установленные законом;

- направленность расходов на получение дохода обусловлена тем, что обязанность по устранению недостатков результата работ является следствием исполнения договора подряда (обязанности по гарантийному ремонту), изначально заключаемого с целью получения дохода, что не оспаривается налоговым органом.

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы в сумму других расходов 390 761,70 руб. (в 2004 году -363 970, 60 руб., в 2005 году - 26 791,10 руб.) затрат по договору № 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым С. В.: ссылка налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации является необоснованной, поскольку данная норма не может быть применена в данном случае, так как ее диспозиция не соответствует рассматриваемой ситуации, в связи с тем, что спорный договор не отвечает следующим условиям: условия спорного договора должны предусматривать получение доходов в течение более чем одного отчетного периода; договором не должно быть предусмотрено поэтапное оказание услуг;

- по эпизоду отнесения при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) 45 845 071, 69 руб. затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.): в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации возможно формирование резерва по сомнительному долгу, возникшему в результате оказания услуг, в данном случае, услуг по передаче имущества во временное владение и пользование; налоговый орган, делая вывод о том, что в рассматриваемом случае ОАО «Бамтоннельстрой» следовало прекратить обязательства зачетом, вмешивается в сферу гражданско-правовых отношении, опосредующих осуществление предпринимательской деятельности; признавая невозможным включение задолженности по периодическим арендным (лизинговым) платежам в резерв по сомнительным долгам, налоговый орган не признает самостоятельности указанных обязательств, что противоречит нормам действующего законодательства;

- по эпизоду о включении при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 млн. руб. затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением № 817 от 01.10.2003: в отличие от передачи векселя как товара, передача собственного векселя по договору купли-продажи не влечет в качестве последствий передачу имущественных прав, передающая организация не лишается какого-либо актива, и получение ею денежных средств от продажи означает, что у организации возникла задолженность перед покупателем по погашению собственного векселя. Продажа векселя в данной ситуации означает получение заемных средств. В рассматриваемом случае договором купли-продажи фактически оформлены заемные правоотношения сторон, поскольку вексель в указанных сделках товаром не являлся в силу ст. ст. 142, 143, 145, 146, 815 ГК РФ;

- по эпизоду предъявления к вычету налога на добавленную стоимость по счету-фактуре № 1658 от 17.10.2005 как не соответствующему требованиям статьи 169 НК РФ: по спорному счету-фактуре НДС, неправомерно принятый к вычету, был восстановлен заявителем;

- по эпизоду исчисления и неперечисления налоговым агентом налога на добавленную стоимость от реализации работ (услуг) иностранным лицом в сумме 239 245,15 руб.: выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными;

- налоговым органом нарушена процедура привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку налоговый орган не обеспечил возможности налогоплательщику участвовать при рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового контроля.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Открытое акционерное общество «Бамтоннельстрой» зарегистрировано в качестве юри­дического лица администрацией Северобайкальского района Республики Бурятия 06.04.1993 (свидетельство о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц, сведений о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002 года, серии 24 №002363891).

08.12.2005 общество поставлено на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика по  месту своего нахождения в инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Красноярска (уведомление о постановке на учет).

30.06.2006 инспекцией принято решение №27 о проведении выездной налоговой про­верки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе: налога на добавленную стоимость, валютного законодательства за период с 01.01.2004 по 31.10.2006, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, правильно­сти исчисления доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, юридических лиц из источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью в Российской Феде­рации через постоянное представительство за период с 01.01.2003 года по 31.12.2005 года, платы за пользование водными объектами, налога на операции с ценными бумагами за пери­од с 01.01.2003 года по 31.12.2004 года, налога на добычу полезных ископаемых за периоде 01.01.2003 года по 31.10.2006 года, государственной пошлины за регистрацию выпуска ценных бумаг за период с 01.01.2005 года по 31.10.2006 года.

На основании решения инспекции № 39 от 19.12.2006 проверка приостанавливалась с 20.12.2006 года по 14.03.2007 года в связи с необходимостью проведения встречных прове­рок третьих лиц.

Проверка завершена 26.04.2007, по результатам которой составлен акт № 5 от 13.06.2007, ко­торый получен заместителем генерального директора общества 30.10.2006.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлены следующие обстоятельства:

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004 год в сумму расходов 899 697,12 рублей затрат по гарантийному ремонту электрооборудования и штольни Серверо-Муйского тоннеля (договор субподряда № 2 от 15.01.1999, заключенный с ЗАО «Управление строительства Бамтоннельстрой»), так как работы по ремонту электро­освещения и электрооборудования тоннеля осуществлялись после сдачи объекта в эксплуа­тацию (после ноября 2003 года) и без предъявления к заявителю претензий и составления дефектных ведомостей со стороны ОАО «РЖД», что свидетельствует о том, что расходы экономически не оправданы, не связаны с производством и реализацией, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также об их докумен­тальной неподтвержденности. Указанные действия повлекли занижение налога на прибыль организаций за 2004 год на 215 927,31 рублей (899 697,12 рублей х 24%);

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2004- 2005 годы в сумму других расходов 390 761,70 рублей (в 2004 году - 363 970,60 рублей, в 2005 году -26 791,10 рублей) затрат по договору № 159 БТС от 12.04.2004, заключенному с индивидуальным предпринимателем Дранишниковым СВ., за оказанные услуги по разра­ботке, внедрению и подготовке к сертификации системы менеджмента качества в ОАО «Бамтоннельстрой», так как расходы понесены до начала срока действия сертификата (24.02.2005), что указывает на их необоснованность. Указанные действия повлекли за­нижение налога на прибыль организаций за 2004 год на 87 352,94 рубля (363 970,60 рублей х 24%), за 2005 год на 6 429,86 рубля (26 791,10 рублей х 24%);

- необоснованное отнесение при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год в состав внереализационнных расходов (в резерв по сомнительным долгам) 45 845 071,69 рублей затрат по договорам аренды (лизинга) имущества (оборудования, автотранспорта и др.) в связи с тем, что на задолженность, возникшую в связи с несвоевременной уплатой ли­зинговых платежей, резерв по сомнительным долгам не формируется; ненаступлением срока окончательных расчетов по спорным договорам, что повлекло занижение налога на прибыль организаций за 2005 год на 11 002 817,21 рублей (45 845 071,69 х 24%);

- необоснованное включение при исчислении налога на прибыль организаций за 2003 год в сумму внереализационных расходов 1 000 000 рублей затрат по выплате процентов ООО «Леситон» платежным поручением №817 от 01.10.2003, так как расходы экономически не оправданы, не связаны с производством и реализацией, произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (у заявителя отсутствуют договорные от­ношения, на основании которых заявитель являлся бы должником и у него