Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.05.2010 по делу n А29-10481/2009. Изменить решение

трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность.

В трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады, в соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. По гражданско-правовым договорам об оказании услуг заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, оплата производится обычно после окончания работы и составления акта выполненных работ (оказанных услуг).

При наличии трудовых отношений работнику предоставляются гарантии социальной защищенности.

Материалами проверки подтверждается, что договоры, заключенные ОАО «Воркутауголь» с физическими лицами - работниками Общества, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьей 59 ТК РФ, так как по ним работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, а Общество обязуется выплачивать работнику вознаграждение. Из предмета договоров видно, что по договору выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица-исполнителя, при этом был важен не результат, а сам процесс труда.

Физические лица, с которыми заключались договоры подряда, непосредственно состояли в штате Общества, договоры на выполнение работ (оказание услуг) заключались на основании их личных заявлений и  преимущественно в период нахождения этих работников в очередном отпуске. То есть для выполнения работ, указанных в договоре подряда, Общество привлекает не сторонних физических лиц, не состоящих в штате Общества, а своих же работников, которые имеют необходимую квалификацию и специальность. Проверкой установлено, что ряд работников по договору личного подряда выполняли те же трудовые функции, которые исполняются ими по трудовым договорам.  Так, например, структурным подразделением ОАО «Воркутауголь» шахта «Северная» был заключен договор личного подряда от 22.05.2006 № 290 с Яковлевым Л.В. на выполнение работ мастера технологического комплекса поверхности. Согласно приказу о приеме на работу от 20.10.1993 № 680-к Яковлев Л.В. принят на работу по профессии мастер технологического комплекса поверхности. Таким образом, в период действия договора личного подряда от 22.05.2006 № 290 Яковлев Л.В. исполнял те же трудовые функции, которые исполняются им в рамках трудового договора. Часть работников Общества заключали договоры личного подряда, находясь в трудовых отношениях с организацией.  Например,  структурным подразделением ОАО «Воркутауголь» шахта «Заполярная» был заключен договор личного подряда от 30.11.2006 № 704-06 с Роговым С.А. на выполнение работ проходчика подземного. Согласно трудовому договору Рогов С.А. принят на работу по профессии машинист подземных установок. Таким образом, Рогов С.А. в период действия договора личного подряда находился в трудовых отношениях с Обществом.

Те обстоятельства, что отношения Общества и физических лиц носили длительный характер, а в период действия договоров подряда физическими лицами исполнялись те же функции, которые входили в их трудовые обязанности, подтверждаются и допросами свидетелей, работников Общества, состоящих в штате организации (т. 38, л.д. 1-50).

О наличии между Обществом и работниками трудовых отношений свидетельствуют также следующие обстоятельства.

Оплата услуг (работ) имела характер ежемесячных платежей в виде заработной платы за отработанный период, что подтверждается данными бухгалтерского учета, так расчеты по гражданско-правовым договорам производились через счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», начисление сумм отражалось ежемесячно в расчетном листке работника, выплата производилась вместе с выплатами по оплате труда.

Акты о приеме работ, выполненных по гражданско-правовым договорам, показали, что их составляли на конец каждого отчетного месяца, при этом в акте обязательно указывался табельный номер работника.

Лица, с которыми были заключены договоры подряда, наравне с остальными работниками, состоящими в штате Общества, обеспечивались рабочим инвентарем, средствами индивидуальной защиты.

В ходе проведения налоговой проверки инспекцией получены из федерального суда судебные акты, которыми гражданско-правовые договоры, обжалованные работниками Общества, судом были признаны трудовыми.

Таким образом, выводы налогового органа, подержанные судом первой инстанции, о том, что содержание спорных гражданско-правовых договоров, заключенных Обществом со своими работниками, характер и специфика работ, выполняемых физическими лицами, свидетельствует о том, работниками Общества в проверенном периоде фактически выполнялись трудовые функции, а выплаты носили постоянный характер и были непосредственно связаны с технологическим процессом производства, являются верными, соответствующими обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам. В связи с этим данные выплаты подлежали включению в налоговую базу  по ЕСН за 2006-2007 годы. Расчет ЕСН за 2006 и 2007 год по каждому работнику, фактически выполнявшему трудовые функции, приведен в приложении № 16.1.1.1 к акту проверки Общества, данный расчет имеется в материалах дела (т. 37, л.д. 12-117). Поэтому доводы Общества о том, что Инспекцией не доказано, на выплаты по каким именно договорам была занижена налоговая база по ЕСН, подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Статьей 255 Кодекса предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. Аналогичная позиция изложена в пункте 3 Информационного письма от 14.03.2006 № 106 Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Следовательно, спорные выплаты подлежали включению в налоговую базу по ЕСН, несмотря на то, что Обществом спорные выплаты отнесены к расходам, не принимаемым в налоговом учете.

4.2. Обществом не исчислена и не уплачена сумма единого социального налога за 2006-2007 годы в размере 3 089 494 рубля 39 копеек (1 600 071 рубль 98 копеек  + 1 489 422 рубля 41 копейки) (п. 7.2 и 7.5. решения Инспекции).

Как было установлено в ходе проведения проверки, для выполнения работ, указанных в договоре подряда, Общество привлекает не сторонних физических лиц, не состоящих в штате Общества, а штатных работников, имеющих необходимую квалификацию и специальность и находившихся в отпуске. Фактически работниками выполнялись функции, которые были непосредственно связаны с технологическим процессом производства. Данные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, поэтому соответствуют нормам главы 25 НК РФ. Обстоятельства данного нарушения описаны в пункте 1 по единому социальному налогу.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками должны быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Однако, учитывая то, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, то суммы выплат по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг), заключенным с работниками, состоящими в штате организации, подлежащие отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, подлежат включению в налоговую базу для исчисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации).

Таким образом, доначисление единого социального налога за 2006-2007 годы по вышеприведенным основаниям, как правильно указал суд,  произведено налоговым органом обоснованно.

Вместе с тем решение Инспекции в части начисления Обществу ЕСН в Федеральный  бюджет без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных и уплаченных Обществом за физических лиц по гражданско-правовым договорам, обоснованно признано недействительным судом первой инстанции.

Как правильно указал суд, доказательства того, что выплаты наемным работникам производились без исчисления и перечисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование Инспекцией не представлены. В материалах дела имеется решение № 14 от 31.12.2009, принятое начальником ГУ - Управление Пенсионного Фонда Российской Федерации в городе Воркуте Республики Коми по результатам данной выездной налоговой проверки, на основании полученных материалов из налогового органа. Данным решением Пенсионного фонда Обществу начислены страховые взносы за 2006-2007 годы в сумме 2 583 846 рублей 68 копеек, а также установлено, что переплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в предыдущем отчетном периоде превышает указанную сумму.  Данные обстоятельства Инспекцией не опровергнуты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ, сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Поскольку налогоплательщик имел переплату по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за предыдущие периоды, занижения суммы ЕСН, подлежащей перечислению в федеральный бюджет,  не произошло, а, следовательно, у Инспекции не было правовых оснований для доначисления ЕСН в Федеральный бюджет, пени и штрафа.

В силу абзаца 3 статьи 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»,  правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом.

Статьей 78 Кодекса урегулирован порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога, сбор, пеней и штрафа.

В определении от 08.02.2007 № 381-О-П Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм.

При указанных обстоятельствах доводы апелляционной жалобы Инспекции подлежат отклонению. Решение Инспекции, в редакции решения Управления, которым единый социальный налог был доначислен Обществу без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, правомерно признано недействительным судом первой инстанции в части доначисления ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 2 583 846 рублей 68 копеек, соответствующих налогу сумм пеней и штрафа.

Признавая выплаты по формально заключенным гражданско-правовым договорам, осуществленные Обществом в 2006-2007 годах расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, Инспекция необоснованно не учла соответствующие суммы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 и 2007 годы, а также суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за 2006 год. В судебном заседании апелляционного суда представители Инспекции подтвердили право налогоплательщика на отнесение в состав расходов по налогу на прибыль затрат в размере 17 800 316 рублей 47 копеек, представив апелляционному суду соответствующий расчет. Следовательно, налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль подлежали корректировке (см. пункт 1 налог на прибыль организаций постановления).

В рассматриваемой ситуации ссылка Инспекции на часть 7 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции, необоснованна, поскольку новые требования Обществом в суде апелляционной инстанции не заявлялись, в первой и апелляционной инстанциях требование было одно - о частично недействительным решения Инспекции в редакции решения Управления. То обстоятельство, что суд первой инстанции не проверил законность оспариваемого налогоплательщиком ненормативного акта на предмет его соответствия нормам главы 25 Кодекса, не означает, что апелляционная инстанция также не должна была производить такую проверку, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно