Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 по делу n А31-4284/2009. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года и в общей сумме 32 350 за январь, февраль, март 2007 года рублей и обжаловало решение суда в данной части в суд.

Арбитражный суд Костромской области отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в данной части. При этом суд первой инстанции руководствовался статьей 21, подпунктом 4 пункта 1 статьи 23, пунктом 1 статьи 80, пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 81, пунктом 1 статьи 122, статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», и исходил из того, что при подаче уточненных налоговых деклараций за август, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года Общество не выполнило условие пункта 4 статьи 81 Кодекса (не полностью уплатило налог и соответствующие пени), поэтому правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 777 042 рублей; на момент принятия оспариваемого решения (31.03.2008) у Инспекции не имелось правовых оснований для зачета суммы, заявленной Обществом к возмещению за январь, февраль, март, декабрь 2007 года и 1 квартал 2008 года, в счет недоимки, образовавшейся с января 2007 года, поскольку не была проведена проверка правомерности возмещения налога по вышеуказанным декларациям, поэтому Общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость за январь, февраль, март 2007 года в виде штрафа в сумме 32 350 рублей.

Общество в апелляционной жалобе не согласилось с данными выводами суда первой инстанции. В отношении штрафа в сумме 32 350 рублей Общество указывает, что им выполнены условия освобождения от ответственности, предусмотренные в статье 81 Кодекса, считает, что Кодекс не содержат ограничений по представлению уточненных налоговых деклараций по время проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Заявитель жалобы отмечает, что по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за январь, февраль, март, декабрь 2007 года согласно извещению о проведенном зачете от 01.04.2009 суммы вычетов признаны обоснованными и правомерными, поэтому считает, что включение данных по этим декларациям в выездную налоговую проверку необоснованно и штраф по налогу на добавленную стоимость за январь, февраль, март, декабрь 2007 года начислен в оспариваемом решении незаконно.

В отношении штрафа в сумме 777 042 рубля заявитель жалобы указывает, что сумма налога к уплате по уточненной налоговой декларации за декабрь 2006 года была частично уплачена в сумме 673 000 рублей, а оставшаяся часть должна погаситься суммами налога, начисленного к уменьшению по уточненным налоговым декларациям за 2006-2007 годы. Ссылаясь на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.01.2008 № 11538/07, налогоплательщик считает, что при подаче корректирующих деклараций в один день, по которым сумма налога подлежит доплате в бюджет, а также уменьшению начисленного налога или возврату из бюджета, при этом если задолженности по уплате налога в бюджет не возникает, налогоплательщик не должен нести ответственность за неуплату налога по статье 122 Кодекса. По мнению Общества, Инспекция завысила сумму штрафов на 777 042 рубля (таблица в апелляционной жалобе). Также налогоплательщик считает, что применение налоговой ответственности исходя из общей суммы доначисленного налога и налога, заявленного к возмещению из бюджета, является недопустимым.

Рассмотрев апелляционную жалобу в данной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 42 постановления Пленума от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налога, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из смысла вышеприведенных положений пункта 1 статьи 122 Кодекса и разъяснения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога, налоговый орган первоначально должен установить факт возникновения задолженности перед бюджетом в связи с подачей уточненной налоговой декларации, то есть, имеется ли в действиях налогоплательщика состав налогового правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 81 предусмотрено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Из материалов дела следует, что Общество в период проведения выездной налоговой проверки (с 24.09.2008 по 13.02.2009) представило в Инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость 26.09.2008 за октябрь 2006 года, 17.10.2008 за август, ноябрь 2006 года, 27.10.2008 декабрь 2006 года.

Согласно данным декларациям налог подлежал доплате в бюджет за август 2006 года в сумме 36 082 рублей, за октябрь 2006 года в сумме 45 763 рублей, за ноябрь 2006 года в сумме 335 593 рублей, за декабрь 2006 года в сумме 3 467 765 рублей. При этом Общество одновременно с подачей деклараций частично уплатило налог платежными поручениями от 26.09.2008 и 30.09.2008 в общей сумме 673 000 рублей (листы дела 80-151 том 6).

29.09.2008 и 30.09.2008 Общество подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за январь-сентябрь, декабрь 2007 года и 1, 2 кварталы 2008 года. В данных декларациях налог исчислен к возмещению из бюджета.

Согласно уточненным декларациям за январь, февраль, март, декабрь 2007 года и 1 квартал 2008 года, налог подлежал возмещению из бюджета в суммах 206 579 рублей, 176 514 рублей, 134 577 рублей, 180 863 рублей и 345 530 рублей соответственно. Всего 1 044 063 рубля.

С учетом всех уточненных деклараций за налоговые периоды 2007-2008 годов, по мнению Общества, налог подлежал зачету в уплату налога за декабрь 2006 года в общем размере 2 812 301 рублей.

Получив указанные уточненные декларации, Инспекция письмом от 11.01.2009 № 6883/10-43/29 сообщила налогоплательщику о том, что вопрос о правомерности предъявления к возмещению налога на добавленную стоимость за январь, февраль, март, декабрь 2007 года будет рассмотрен в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика (лист дела 102 том 4).

Судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогоплательщика о том, что с учетом ранее уплаченных сумм налога в данные налоговые периоды, Инспекция должна была самостоятельно учесть в счет недоимки за декабрь 2006 года сумму 2 812 301 рублей, у него имеется переплата по налогу на добавленную стоимость, возникшая в более поздний период (2 квартал 2008 года) по сравнению с теми периодами, когда возникла задолженность (20.09.2006 и 20.04.2007), перекрывающая суммы налога, подлежащие доплате за август, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года (с учетом подлежащего доплате налога за сентябрь 2006 года), и соответственно в январе, феврале и марте 2007 года недоимки по налогу не было.

Также судом первой инстанции правомерно не приняты доводы Общества о том, что им выполнено условие подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса об уплате недостающей суммы налога за август, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года путем частичной уплаты налога денежными средствами в размере 673 000 рублей и подачей уточненных налоговых деклараций за январь, февраль, март 2007 года и 1 квартал 2008 года, где налог подлежал возмещению.

Согласно статье 21 Кодекса налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Налоговые органы в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов и осуществлять зачет сумм излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

Сумма излишне уплаченного налога на добавленную стоимость подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 Кодекса.

Статьей 176 Кодекса (в редакции, действовавшей в период спорных правоотношений) установлена особая процедура возмещения налога, основанием для проведения которой является представление налогоплательщиком налоговой декларации. В соответствии с положениями указанной статьи, после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.

Таким образом, заявленные налогоплательщиком в декларации суммы налога к вычету подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 176 Кодекса, после проведения проверки сведений, содержащихся в декларации (статья 88 Кодекса) и при отсутствии нарушений, либо по истечению срока, установленного для проверки.

Поэтому сам факт подачи Обществом уточненных деклараций за январь, февраль, март, декабрь 2007 года и 1 квартал 2008 года с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога путем зачета в счет уплаты задолженности по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 года.

Данное право должно быть подтверждено решением налогового органа, которое выносится по результатам камеральной налоговой проверки в определенные Кодексом сроки.

В данном случае решение было принято по окончании выездной проверки, поскольку вышеназванные декларации были поданы Обществом в период ее проведения, о чем налогоплательщик уведомлен письмом от 11.01.2009 №6883/10-43/29.

Таким образом, у налогоплательщика не возникло переплаты в момент представления налоговых деклараций, в которых налог исчислен к возмещению из бюджета.

Общество подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за август, октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года (к доплате подлежало 3 885 203 рублей) 16.09, 17.10 и 27.10.2008, при этом частично уплатив налог лишь в сумме 673000 рублей в период с 26.09 по 30.09.2008. То есть до подачи уточненных налоговых деклараций сумма налога Обществом полностью уплачена не была, при этом выездная налоговая проверка началась 24.09.2008.

В периодах, предшествовавших августу 2006 года и 1 кварталу 2007 года, у Общества отсутствовала переплата по налогу на добавленную стоимость. При этом существовала задолженность по пеням и штрафам, что следует из справки от 25.09.2008 № 31538 (лист дела 55 том 6).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что при подаче уточненных налоговых деклараций за август, октябрь, ноябрь, декабрь 2006 года Общество не выполнило условия освобождения от ответственности, предусмотренные в пункте 4 статьи 81 Кодекса (представило налоговые декларации после того, как узнало о проведении в отношении него выездной налоговой проверки, не полностью уплатило налог и соответствующие пени), поэтому правомерно привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы апелляционной жалобы о завышении суммы штрафа на общую сумму 777 042 рубля, в том числе за август 2006 года на 7 216 рублей, за октябрь 2006 года – на 9 153 рубля, за ноябрь 2006 года – на 67 119 рублей, за декабрь 2006 года – на 693 544 рублей.

Из оспариваемого решения Инспекции (лист дела 143 том 2, лист дела 67 том 3), приложения № 2 к решению (лист дела 74 том 3) следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за данные налоговые периоды как к