Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2015 по делу n А68-324/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК),Возвратить госпошлину (ст.104 АПК)

«Экология», ООО «Меркурий», ООО «Гермес», ООО «Эверест»,

ООО «Аспект», ООО «Карат», ООО «Промвторсырье», ООО «СпецПрогресс»,                 ООО «Интерснаб», ООО «Карат», ООО «Диал»), общими признаками которых является регистрация по одним и тем же адресам, что и организации, в которых Куницын М.А. являлся учредителем и руководителем (ООО «Технология», ООО «Аспект»), работниками указанных организаций числились одни и те же физические лица (Ванюков И.В.,                   Андреев М.В.), которые в свою очередь отрицают работу в указанных организациях, а также отсутствие в указанных организациях трудовых ресурсов, основных средств, непредставление отчетности, учреждение и руководство физическими лицами, являющимися массовыми учредителями и руководителями. Часть денежных средств переведена на международную банковскую карту Куницыну М.А., часть использована для уплаты налогов в минимальных размерах.

На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекцией правомерно уменьшены налоговые вычеты по НДС по сделкам с ООО «Технология» в сумме 1 367 128 руб., по сделкам с ООО «Тандем» в сумме 456 610 руб. и, соответственно, правомерно доначисление НДС в сумме                                   1 823 738 руб.

В отношении доначисления налога на прибыль организаций суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» налоговые органы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В этой связи следует вывод, что расходы в целях исчисления налога на прибыль должны соответствовать критерию реальности хозяйственных отношений налогоплательщика со своими контрагентами; в случае, когда реальность хозяйственных операций под сомнение ни налоговым органом, ни судами не ставится, но установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, ввиду чего они признаются ненадлежащими, имеются предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо о непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении-налога на прибыль подлежит определению расчетным путем; в случае, когда налоговым органом установлено и доказано отсутствие реальности хозяйственных операций налогоплательщика со своими контрагентами, с чем согласились суды, налогоплательщик не вправе претендовать на расходы по таким операциям при исчислении налога на прибыль.

Как установлено выше, ООО «Технология» и ООО «Тандем» фактически не совершали работы в рамках тех договоров, которые были заключены ООО «Магистраль» с заказчиками, ввиду отсутствия соответствующей техники, работников.

При этом Администрация МО г. Щекино Щекинского района, ГУП ТО «Щекинское ДРСУ», Админситрация МО рабочий поселок Ленинский Ленинского района, Муниципальное автономное учреждение г. Домодедово «Комбинат благоустройства», являющиеся заказчиками по выполненным ООО «Магистраль» работам, по которым, в свою очередь, ООО «Технология» и ООО «Тандем» являлись субподрядчиками, подтвердили приемку и реальность выполненных ООО «Магистраль» работ.

Таким образом, работы, выполненные ООО «Технология» и ООО «Тандем», впоследствии были предъявлены заявителем заказчикам работ и оплачены последним. Данные доходы учтены ООО «Магистраль» при расчете налогооблагаемой базы (из доходной части налогооблагаемой базы данные доходы не исключены), следовательно, должны быть учтены и соответствующие расходы, так как налогоплательщик понес затраты на выполнение данных работ.

При этом следует учитывать, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из связи затрат с деятельностью, направленной на получение дохода.

Сами по себе понесенные затраты налогоплательщика, осуществленные вне объективной предметной взаимосвязи с фактами и результатами реальной предпринимательской деятельности, не могут быть признаны расходами в целях налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, отсутствие реальных хозяйственных операций исключает право на учет искусственных (фиктивных) расходов.

Как указывалось выше, установлено несоответствие сроков выполнения работ контрагентами срокам сдачи выполненных работ заказчикам муниципальному бюджетному учреждению городского округа Домодедово «Комбинат благоустройства» и администрации муниципального образования Иншинское Ленинского района.

Факт сдачи обществом заказчикам выполненных работ ранее, чем произошла сдача работ субподрядчиками – ООО «Технология» и ООО «Тандем», свидетельствует не просто о признании ненадлежащими документов, а о нереальности совершенных                        ООО «Магистраль» с ООО «Технология» и ООО «Тандем» сделок.

В том случае, даже если признать реальным факт осуществления вышеуказанных работ ООО «Технология», ООО «Тандем», то следует вывод об отсутствии связи данных работ с деятельностью, направленной на получение дохода, поскольку в последующем такие работы заказчикам не сдавались и ими не оплачивались, а следовательно затраты не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Также вывод нереальный характер хозяйственной операции следует и в отношении работ по осуществлению механической очистки ливневой канализации в г. Щекино.

Согласно пояснениям ООО «Технология» проводило работы по очистке ливневой канализации механическим способом под давлением, то есть с использованием специальной техники, после того как специальная техника не смогла дальше осуществить очистку механическим способом под давлением, ввиду того, что ливневая канализация была очень сильно забита и уплотнена породами земли, мусора и отходами,                              ООО «Магистраль» был привлечен в качестве субподрядчика ИП Орлов В.П., который осуществлял только ручную чистку.

Вместе с тем, указанные пояснения противоречат материалам дела, из которых следует, что между администрацией муниципального образования Щекинский район и ООО «Магистраль» заключен муниципальный контракт от 05.12.2009  № 59-9 на оказание услуг по очистке ливневой канализации в МО г. Щекино Щекинского района на период с 05.12.2009 по 25.12.2009 (график выполнения работ).

Согласно техническому заданию, являющемуся приложением № 1 к муниципальному контракту, работы по ремонту ливневой канализации включают: разработку грунта вручную – 18 м 3; очистку камер и колодцев от мокрого ила и грязи – 20 м 3; очистку проходных и полупроходных каналов от ила и грязи – 50 м 3;  промывку канализационных трубопроводов диаметром 150–250 мм – 180 м;  погрузку вручную на автотранспорт мокрого ила и грязи – 70 м 3; вывоз мокрого ила и грязи – 1,33 т.

Вместе с тем, договор субподряда № 131 между ООО «Магистраль» и ИП Орловым В.П. заключен 23.11.2009 и предусматривает выполнение работ с 23.11.2009 по 31.12.2009, что говорит о том, что последний был привлечен для осуществления работ непосредственно с самого их начала на весь период выполнения работ.

При этом из акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 от 15.12.2009, по которому ООО «Магистраль» сдавало работы заказчику, следует, что выполнены следующие работы:  разработка грунта вручную;  очистка камер от мокрого ила и грязи при наличии труб с отключенным теплоносителем;  очистка проходных и полупроходных каналов от мокрого ила и грязи;  промывка канализационных трубопроводов;  погрузка мокрого ила вручную в автомобили-самосвалы с выгрузкой; перевозка ила автомобилями-самосвалами грузоподъемностью 10 т работающих вне карьера на расстояние до 5 км.

При этом часть работ, отраженных в акте от 15.12.2009 соответствует видам работ, выполненных и принятых у ИП Орлова В.П. (разработка грунта вручную в траншеях глубиной до 2 м без креплений с откосами, очистка проходных и полупроходных каналов от мокрого ила и грязи; промывка без дезинфекции трубопроводов).

Более того договор на выполнение работ ООО «Технология»  ни заявителем, ни субподрядчиком не представлен, при этом в акте от 14.12.2009 № 191  указано, что                 ООО «Технология» проведена очистка ливневой канализации механическим способом под давлением ВК-60.

Привлечение ИП Орлова В.П. для выполнения работ непосредственно с самого их начала исключает выполнение механической очистки ООО «Технология», поскольку согласно его показаниям в период работы его бригады (ноябрь–декабрь 2009 года) механическая очистка ливневой канализации под давлением на данном объекте какими-либо иными организациями не производилась.

Кроме того работы по очистке ливневой канализации механическим способом под давлением ВК-60 не были предусмотрены муниципальным контрактом от 05.12.2009                     № 59-9 и в последующем не сдавались заказчику.

Из приведенных обстоятельств следует, что реальность осуществления операций ООО «Технология» по данному эпизоду не подтверждена.

Как указывалось выше, применение расчетного метода допускается именно в той ситуации, когда нет сомнений в реальном осуществлении хозяйственных операций, в случаях, когда реальность хозяйственных операций не подтверждена, из материалов дела следует, что спорные контрагенты не выполняли обязательства по указанным сделкам, оснований для применения расчетного метода не имеется.

Следовательно, налог на прибыль в сумме 182 838 руб. доначислен налоговым органом и соответствующие суммы пени – 36 263 руб. 50 коп. и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ – 36 568 руб. правомерно.

В остальных случаях для определения налоговых обязательств налогоплательщика налоговый орган должен был воспользоваться правилами подпункта 7 пункта 1                    статьи 31 НК РФ.

При этом, если налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не воспользовался для определения налоговых обязательств налогоплательщика правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и не применил указанный в этой норме способ определения налоговых обязательств, то в ходе рассмотрения дела в суде этот пробел не может быть восполнен. Суд не вправе предлагать в ходе судебного разбирательства налоговому органу истребовать у налогоплательщика и исследовать первичные и учетные документы налогоплательщика с целью пересчета аналогичных затрат самого налогоплательщика, находить аналогичных налогоплательщиков, выяснять рыночную цену в порядке статьи 40 НК РФ (если эти действия не осуществлял налоговый орган).

Следовательно, при изложенных обстоятельствах, поскольку не доказано налоговым органом иное, при рассмотрении спора должны быть признаны обоснованными все те расходы налогоплательщика, которые налоговый орган исключил при определении налоговой базы и налоговых обязательств за проверяемый период (за исключением выше указанных случаев).

На основании изложенного, поскольку налоговым органом не были определены налоговые обязательства ООО «Магистраль» по правилами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, суд первой инстанции оспариваемое решение правомерно признал недействительным  в отношении доначисления налога на прибыль организаций в сумме                 1 843 537 руб., начисления пени в сумме 624 466 руб. 50 коп., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 368 707 руб.

В апелляционной жалобе общество указывает, что выводы суда о подписании первичных документов, по которым заявлялись налоговый вычет и расходная часть по налогу на прибыль организаций, неустановленным лицом не соответствует материалам дела, вместе с тем данный вывод основан на основании экспертного заключения и показаниях свидетелей, которые заявителем не опровергнуты какими-либо доказательствами.

Также общество настаивает на том, что была проявлена должная осмотрительность, однако материалы дела не содержат доказательств произведения оценки контрагентов не только исходя из условия сделки и их коммерческой привлекательности, но и с учетом деловой репутации, платежеспособности контрагентов, а также рисков неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Общество полагает, что анализ движения денежных средств контрагентов и выводы суда о формальном обороте, нереальной деятельности ООО «Тандем» и                        ООО «Технология», обналичивании денежных средств, и контрольные мероприятия проведенные в отношении контрагентов не являются доказательствами в смысле    статьи 64  Кодекса, так как какая-либо взаимосвязь с ООО «Магистраль», снятие и (или) получение денежных средств ООО «Магистраль» не доказаны, однако данные обстоятельства оцениваются в совокупности по правилам статьи 71 Кодекса наряду с другими представленными доказательствами.

Общество