Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 по делу n  А08-1443/08-9 . Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

расходы на управление  организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение сторонних услуг по управлению организацией  или ее отдельными подразделениями.

Согласно статье  257 Налогового кодекса  под основными средствами в целях главы 25 Налогового кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Налогоплательщиками налога на имущество, согласно статье 373 Налогового кодекса, признаются российские организации.

На основании пункта 1 статьи 375 Налогового Кодекса  налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 372 Налогового Кодекса налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

На территории Белгородской области налог на имущество организаций установлен  законом  Белгородской области «О налоге на имущество организаций» от 27.11.2003 г. № 104, действующим с 01.01.2004 г.

Таким образом,  учет расходов, связанных с  приобретением и созданием объектов основных средств, а также  стоимости основных средств (в том числе первоначальной стоимости в целях принятия  объекта основных средств к учету и остаточной стоимости)  осуществляется по правилам ведения  бухгалтерского учета.

Налоговый Кодекс Российской Федерации не регулирует порядок ведения бухгалтерского учета имущества организаций. Законодательство о бухгалтерском учете, согласно статье 3  Федерального закона от  21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,   состоит из названного Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Статьей 5 Федерального закона  от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ установлено, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

При этом, оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Согласно письму Минфина России от 01.04.2003 г. № 06-10-25/64  учет расходов, относимых к капитальным вложениям, и стоимость капитальных вложений формируется в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Пунктом 7 Положения о бухгалтерском учете  «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (регистрационный номер в Минюсте от 28.04.21001 г. № 2689) установлено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

   -суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

   -суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

   -суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

   -таможенные пошлины и таможенные сборы;

   -невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

   -вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

   -иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Этим же пунктом предусмотрено, что в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, нормативными актами, регулирующими порядок бухгалтерского учета объектов основных средств, предусмотрен прямой метод учета общехозяйственных расходов при производстве строительно-монтажных работ, в том числе собственными силами.

Из материалов дела видно и установлено судом первой инстанции, что в качестве общехозяйственных расходов, часть которых, по мнению налогового органа, должна увеличивать стоимость основных средств, им взяты расходы, связанные с приобретением сервисных услуг по договорам от 01.04.2005 г., заключенным между открытым акционерным обществом «Электросетевая компания» (с августа 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество «Белгородэнерго» ИНН 3123117903) (заказчик) и открытым акционерным обществом «Белгородэнерго» ИНН 3125008321 (с мая 2005 г. переименовано в открытое акционерное общество «Корпоративные сервисные системы» («КорСсис») (исполнитель), предметом которых является ведение бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическое планирование,  казначейское обслуживание,  сопровождение кадрового менеджмента, правовое обеспечение  организации делопроизводства, обеспечение информационной и экономической безопасности,  внедрение и поддержка системы менеджмента и качества.

По условиям указанных договоров общество заказчик оплачивает исполнителю вознаграждение в виде  процентов от выполненных строительно-монтажных работ.

Судом области правомерно отмечено, что расходы на оплату оказанных услуг  в силу статьи 264 Налогового Кодекса Российской Федерации относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса должны учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором они возникают  согласно условиям заключенных договоров или предъявленных налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Следовательно, указанные в решении налогового органа расходы по сервисным услугам не связаны непосредственно с выполнением строительно-монтажных работ.

Проанализировав действующее законодательство и представленные в материалы дела документы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что расчетное распределение общехозяйственных затрат, относящихся к строительно-монтажным работам, пропорционально доле общехозяйственных расходов к сумме прямых расходов,  не предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете, и, учитывая, что экономическая обоснованность и документальное подтверждение указанных расходов налоговым органом не оспаривается, правомерно признал  необоснованным доначисление налогоплательщику налога на прибыль за 2005 г. в сумме 296 883 руб. и за 2006 г. в сумме 513 185 руб. по услугам общества «КорСсис»

По тем же основаниям суд области правомерно признал, что налогоплательщиком правильно сформирована первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных хозяйственным способом,  без учета общехозяйственных расходов, в связи с чем им не допущено  занижения стоимости основных средств и, соответственно, занижения налога на имущество за 2005 г. в сумме 2 343 руб., за 2006 г. в сумме 4 273 руб.

Также суд апелляционной инстанции согласен с позицией суда первой инстанции относительно доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду, связанному с оказанием налогоплательщику услуг сторонних организаций при осуществлении им  строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Из материалов дела следует, что по данному эпизоду налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость в сумме  703 727 руб., в том числе,  за 2005 г. - в сумме  249 237  руб. (26 575 руб. по услугам общества «СтройБизнес», 222 662 руб. по услугам общества «КорСсис»), за 2006 г. - в сумме  454 490 руб. (69 604 руб. по услугам  общества «СтройБизнес», 384 886 руб. по услугам общества «КорСсис»).

Основанием доначисления налога  явился вывод  налогового органа о необходимости при определении объема выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях исчисления налога на добавленную стоимость включать в стоимость выполненных работ стоимость услуг сторонних организаций, относящихся к общехозяйственным расходам, исходя из расчетного соотношения расходов на выполнение профильных и непрофильных работ, а также стоимость услуг по выполнению сторонней  организацией функций заказчика-застройщика.

Признавая произведенное доначисление необоснованным, суд области правомерно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового Кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При этом, в законодательстве о налогах и сборах не дано определение строительно-монтажных работ для собственного потребления, что в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет применять данное понятие в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства.

В соответствии с положениями пункта 22 Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения №1 - предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденного Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 16.12.2005 г. № 101, по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). К таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству. По смыслу приведенной нормы, под упоминаемыми после подрядными организациями понимаются строительные организации, которые выполняют работы не в рамках договора подряда, а для развития собственной базы, то есть для своих нужд. То есть, при осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом заказчиком и производителем строительно-монтажных работ является одно и то же юридическое лицо.

Анализируя приведенную правовую норму, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что основанием и обязательным условием для включения стоимости строительно-монтажных работ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость является их выполнение непосредственно самим налогоплательщиком для себя.

В связи с изложенным, при определении налоговой базы в целях исчисления налога на добавленную стоимость по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не должна учитываться.

Судом области установлено  и подтверждается материалами дела,  что услуги, стоимость которых включена налоговым органом в объем выполненных налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления,  оказаны ему сторонними организациями: открытым акционерным обществом «КорСсис» по  договорам от 01.04.2005 г.  на оказание  услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета, финансово-экономическому планированию,  казначейскому обслуживанию,  сопровождению кадрового менеджмента, правовому обеспечению  организации делопроизводства, обеспечению информационной и экономической безопасности,  внедрению и поддержке системы менеджмента и качества; и закрытым акционерным обществом «СтройБизнес» по агентским договорам № 46-5877/№1-13 от 01.06.2004 г. и № 22-2174 от 18.01.2006 г. на оказание услуг заказчика-застройщика  по реконструкции, строительству, техническому перевооружению объектов