Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу n А08-1832/04-21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на те обстоятельства, которые не были установлены в ходе выездной налоговой проверки. Восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал необоснованным привлечение ОАО «Казацкая Нива» к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа:

-    по п.1 ст.122 НК РФ – за неполную уплату налогов и платежей в результате занижения налоговой базы: по налогу на прибыль – 44886 руб., по НДС – 1148112 руб., по налогу на имущество предприятий – 835 руб., по налогу на пользователей автодорог – 39304 руб., по плате за землю – 35535 руб., по налогу с владельцев транспортных средств – 954 руб., по целевому сбору на содержание милиции – 47 руб.;

-    по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговой декларации по: налогу на пользователей автодорог – 82538 руб., налогу с владельцев транспортных средств – 2003 руб., налогу на имущество предприятий – 1754 руб.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части не опровергают выводов суда первой инстанции. Каких-либо документально обоснованных расчетов по данному эпизоду суду апелляционной инстанции Инспекцией не представлено.

Налог на прибыль, 2001 г.

В проверяемом периоде налог на прибыль был установлен Законом Российской Федерации от 27.12.1991 г. N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

В соответствии с оспариваемым решением в ходе выездной налоговой проверки МИФНС РФ № 8 по Белгородской области установлено занижение налогоплательщиком в 2001 году прибыли от реализации прочей продукции на 202 200,76 руб., в результате чего сумма недоимки по налогу на прибыль составила 70 770 руб.

Указанное нарушение выразилось в следующем:

1.    Обществом в составе себестоимости по прочим не сельскохозяйственным видам деятельности учтена заработная плата работников, занятых производством сельхозпродукции, - 2913,80 руб. (в т.ч. в июле – 2762,25 руб., октябре – 151,25 руб.). По мнению инспекции, эти затраты не могут уменьшать прибыль от прочей продукции, т.к. относятся к затратам на производство сельхозпродукции.

2.     Обществом в составе себестоимости не сельскохозяйственной продукции учтены расходы на выполнение услуг ремонтной мастерской ОАО «Ивановская Нива» в сумме 166483,76 руб., которые в сентябре 2001 года были включены в реализацию, а в ноябре сторнированы красным с кредита счета 46 «Реализация продукции» как несостоявшаяся реализация, по дебету счета 46 «Реализация продукции» затраты на выполнение ремонтных работ включены в сентябре 2001 года в тех же суммах.

3. Инспекцией установлено, что в налогооблагаемую прибыль от прочей деятельности не включена прибыль за 2001 год от реализации сахара в сумме 32803,20 руб.

Изложенные обстоятельства явились основанием к доначислению обществу 70770 руб. налога на прибыль за 2001 (2913,80 руб. + 166483,76 руб. + 32803,20 = 202 220,76 руб. х 35%), на сумму которого начислены 4423 руб. дополнительных платежей по налогу на прибыль, скорректированные на учетную ставку рефинансирования ЦБ РФ (6,25 %).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 5 ст. 1 Федерального закона от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль» (далее – Федеральный закон № 2116-1), не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с Федеральным законом № 2116-1 предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации. Факт осуществления Обществом в 2001 году сельскохозяйственной деятельности инспекцией под сомнение не ставится.

На основании изложенного, общество должно отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль только доходы, расходы, а также прибыль от прочих видов деятельности, подлежащих налогообложению на общих основаниях.

Судом первой инстанции установлено, подтверждено материалами дела и не оспорено Инспекцией, что при увеличении налоговой базы общества за 2001 год на 202 200,76 руб. для целей налогообложения и привлечении общества к налоговой ответственности инспекция использовала данные справок и книг о реализации продукции ОАО «Казацкая Нива» за 2001 год (книга реализации прочей продукции; книга реализации продукции растениеводства и животноводства, копия ведомости по прибыли от прочей реализации и расходов по прочей деятельности, журнал – ордер № 8 «Реализация» – л.д. 9, т. 1; л.д. 8, т. 4).

Первичные документы (накладные, товарно-транспортные накладные, акты оказанных услуг и выполненных работ, декларация по налогу на прибыль, главная книга, свод по начислению заработной платы, личные карточки работников, наряд - заказы и т.д.) инспекцией в ходе проверки не исследовались, указание на них отсутствует как в акте выездной налоговой проверки, так и в оспариваемом решении Инспекции . Копии этих документов инспекцией в ходе судебного разбирательства представлены не были. Изложенное свидетельствует о невозможности достоверно определить величину выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, затрат на производство сельхозпродукции, выручки от реализации сахара и т.д.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона № 2116-1 сумма налога на прибыль определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти  документы  служат  первичными  учетными  документами,  на  основании которых ведется бухгалтерский учет.

Понятие первичных учетных документов содержится в п. 2 ст. 9 Федерального Закона № 129-ФЗ от 21.11.1996, согласно которому первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, такие как наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. На основании вышеуказанного, сводные справки и книги не являются первичными учетными бухгалтерскими документами.

Таким образом, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль инспекцией должны исследоваться первичные документы бухгалтерского учета.

Инспекцией не приведены доказательства занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2001год на 202 200,76 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей в период вынесения решения по проверке) в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтерские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ (в редакции, действовавшей в период вынесения акта по проверке) в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

Следовательно,  Инспекцией в нарушение вышеуказанных норм права не указаны обстоятельства совершенных правонарушений со ссылками на подтверждающие документы,  не  представлены  доказательства  факта совершения налогового правонарушения налогоплательщиком.

При отсутствии ссылок на первичные документы ОАО «Казацкая нива» инспекцией необоснованно сделан расчет величины налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2001год. Отсутствие в акте проверки и в решении доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, на это прямо указано в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Более того, в решении инспекции № 365 от 19.11.2003 при увеличении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год на 202 200,76 руб. ответчиком не указано, какая именно норма действующего законодательства нарушена налогоплательщиком, что не дает возможности квалифицировать установленное в ходе выездной налоговой проверки правонарушение.

Восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного заседания противоречит ст. 65 АПК РФ.

Как указано в решении Инспекции, в составе себестоимости по прочим не сельскохозяйственным видам деятельности обществом учтена заработная плата работников, занятых производством сельхозпродукции, -2913,80 руб., в т.ч. в июле 2001 года – 2762,25 руб., октябре 2001 года – 151,25 руб. Однако ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности не указаны первичные документы, на основании которых выявлены данные нарушения. Также отсутствуют сведения о конкретных работниках, при начислении заработной платы которых, по мнению Инспекции, завышена себестоимость для целей налогообложения, не указаны виды деятельности, в которых эти работники были заняты при получении заработной платы в данном размере, что не дает возможности установить наличие факта занижения именно налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При установлении факта завышения себестоимости продукции за 2001год на 166 483,76 руб. указаны только ссылки на счета-фактуры общества: № 223 от 30.09.01 - на сумму 140847,36 руб. (без НДС), и № 196 от 31.08.01 на сумму 25636,40 руб. (без НДС) (л.д. 9, т. 1). По мнению инспекции, по этим счетам-фактурам первоначально в сентябре 2001 года обществом была показана выручка от реализации услуг ремонтной мастерской, а затем в ноябре 2002 года данные услуги сторнированы как ошибочно отраженные. Инспекция считает, что, исключив из объема неверно отраженные в сентябре услуги, заявителю следовало одновременно исключить из расходов, связанных с содержанием этой ремонтной мастерской, такую же сумму – 166 483,76 руб.

Однако это не предусмотрено нормами Федерального Закона от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль». Согласно п.п. 1-3 ст. 2 названного Федерального закона объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Перечень затрат, которые должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 № 552.

Таким образом, действующим в 2001 году законодательством не было предусмотрено тождество между величиной доходов и расходов, учитываемых при налогообложении. Более того, разница между ними и является финансовым результатом (положительным или отрицательным).

В ходе проверки инспекцией не исследовался состав затрат общества на сумму 166 483,76 руб., связанных с содержанием ремонтной мастерской. В ходе судебного разбирательства пояснения по данному вопросу Инспекцией  не представлены.

В обжалуемом решении имеется только ссылка на книгу реализации прочей продукции Общества без указания ее страницы, а также на стр. 27 Книги реализации продукции растениеводства и животноводства, представленную суду на обозрение. Однако ссылки на данные документы обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», данные книги не являются первичными документами бухгалтерского учета, а служат аналитическими регистрами. Более того, данные аналитические регистры общества содержат сведения о реализации продукции, объем которой не ставится под сомнение инспекцией.

Никакие первичные документы, подтверждающие сумму расходов – 169397,56 руб., - ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении № 365 не отражены.

Обоснованно не приняты судом первой инстанции в качестве доказательства завышения расходов также и указанные в решении счета-фактуры, оформленные самим же налогоплательщиком в адрес покупателей и подтверждающие объем оказанных услуг ремонтной мастерской.

Как было указано ранее, на основании п. 1 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Обязательные реквизиты первичных документов приведены в п. 2 ст. 9 ФЗ № 129-ФЗ. Таким образом, к таким документам могут относиться только накладные, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг), которые ни в акте, ни в решении № 365 не отражены.

Кроме того, в оспариваемом решении инспекцией указано на занижение для целей налогообложения выручки за 2001 год от реализации сахара на сумму 38 700 руб., себестоимости – на сумму 5896,80 руб., прибыли - на сумму 32 803,20 руб. В качестве доказательства факта совершения налогового правонарушения Инспекция сослалась на стр.35 книги по реализации прочей продукции.

Однако, как установлено судом первой инстанции, данный регистр аналитического учета содержит только сведения об отгруженных обществом товарах. Факт искажения прибыли для целей налогообложения и неверное заполнение налоговой декларации по налогу на прибыль за 2001 год этот аналитический регистр не подтверждает.

Согласно п.п. 1 - 3 ст. 2 Федерального Закона от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль», объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная)