Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2008 по делу n  А08-4980/07-16 . Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

Федерации.

Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма № 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса  Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 «Налог на прибыль», не подлежат обложению единым социальным налогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право  уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 255 Налогового кодекса  расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и  уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт  1 статьи 255 Налогового кодекса).

Таким образом, критериями  относимости  произведенных работодателем в пользу  работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является  возможность и (или) необходимость включения их в расходы,  уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.

Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными  непо­средственно на получение дохода.

Как  установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу  компенсации, выплаченные работникам за неиспользованный основной ежегодный  отпуск без увольнения, в 2004 г. в сумме 362 654 руб., в 2005 г. в сумме  451 228 руб.

На указанные выплаты налоговым органом произведены доначисления единого социального налога за 2004 г.  в сумме 129 105 руб., за 2005 г. в сумме  117 309 руб., а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование  в сумме  63 172 руб.

Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса  к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса  часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.  Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.

Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением  статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае не использования им отпуска.

Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.

Налоговым органом не оспаривается, что сумма выплаченной компенсации не включена акционерным обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль и произведена за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении общества. 

При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу  единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в спорных суммах,  а также для начисления соответствующих сумм пеней  за несвоевременную уплату единого социального налога и страховых взносов  и для применения ответственности  за неуплату налога и страховых взносов.

Решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.

Признавая  решение налогового органа недействительным в части  доначисления единого социального налога по основанию не включения в налоговую базу для исчисления налога выплат отдельным работникам акционерного общества за руководство практикой студентов,   суд области правомерно указал, что данные выплаты, исходя из их характера, не соответствуют критерию экономической обоснованности и не подпадают под действие статей  255, 252, подпункта  49 пункта 1 статьи 264,  статьи 265 Налогового Кодекса, т.е., не могут быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, а,  соответственно, не относятся к выплатам,  произведенным работодателем в пользу  работников, с которых подлежит исчислению единый социальный налог.

Из материалов дела следует, что  между обществом «Стойматериалы» и Белгородским государственным технологическим университетом имени В.Г. Шухова были заключены договоры от 10.12.2003 г. № 76/04, от 17.11.2004 г. № 235/05, от 15.04.2004 г. № 503/04, от 16.05.2005 г. № 644/05, от 06.06.2005 г. №  1426/05, от 03.05.2005 г. № 729/05, от 20.04.2005 г. № 859/05, от 27.06.2005 г. № 1027/0, от 16.06.2004 г. № 610/04, от 06.06.2004 г. № 651/04, от 20.05.2004 г. №476/04, предметом которых являлось предоставление условий для прохождения преддипломной практики студентами названного учебного заведения.

При этом университет обязался за счет средств федерального бюджета производить оплату руководителям практики, являющимся работниками общества.

Денежные средства, поступавшие на расчетный счет общества от университета, не отражались  в регистрах бухгалтерского и  налогового учета в качестве  доходов общества и выплачивались руководителям практики с удержанием налога на доходы с физических лиц.

Доказательств того, что  общество учитывало данные выплаты в качестве расходов,  уменьшающих налогооблагаемую  базу по налогу на прибыль, либо производило эти выплаты за счет своей чистой прибыли, налоговый орган не представил.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно решил, что вознаграждения, полученные работниками общества, исполнявшими функции руководителей практики студентов, за счет соответствующих средств федерального бюджета, выделявшихся на эти цели учебному заведению, организовывавшему прохождение студентами практики, не подлежат включению в налоговую базу в целях исчисления единого социального налога  акционерного общества «Стройматериалы», так как само общество не производило указанных выплат в пользу работников.

Что касается признания недействительным решения налогового органа в части, касающейся доначисления пеней за несвоевременное перечисление в бюджет  налога на доходы физических лиц, то в указанной части решение суда области представляется апелляционному суду не соответствующим  фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, по результатам выездной налоговой проверки общество как налоговый агент в нарушение статей 208, 209, 210, 226 Налогового Кодекса  не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц с дохода, выплаченного физическому лицу Лейбе А. А.,  за 2004 г. в сумме 130 646 руб., за 2005 г. в сумме 139 064 руб., а всего в сумме  269 710 руб.

В связи с указанным обстоятельством, налоговым органом произведено начисление  пеней за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,  в сумме  91 685 руб. (с учетом изменений, внесенных в решение инспекции Федеральной налоговой службы  по г. Белгороду № 3123-12/15/62 от 09.06.2007 г. решением управления Федеральной налоговой службы  по Белгородской области от  22.08.2007 г. № 14).

Судом области  при рассмотрении дела установлено, что общество (арендатор), заключившее с Лейбой А.А. (арендодатель)  договора аренды имущества (земснаряда) от 25.02.2002 г., от  30.11.2004 г. и от  01.07.2005 г., перечислило на расчетный счет последнего арендную плату за арендованное имущество   по платежным поручениям № 21 от 05.01.2004 г. в сумме 85 418, 05 руб., № 276 от 05.02.2004 г. в сумме 82 731, 49 руб., № 1211 от 05.05.2004 г. в сумме 83 987, 48 руб. № 1624 от 07.06.2004 г. в сумме 84 290, 82 руб., № 1997 от 05.07.2004 г. в сумме 84 218, 61 руб., № 2422 от 05.08.2004 г. в сумме 84 611, 56 руб., № 2763 от 06.09.2004 г. в сумме 84 769, 03 руб., № 3080 от 05.10.2004 г. в сумме 84 726, 11 руб., № 3406 от 05.11.2004 г. в сумме 83 418, 50 руб., № 3650 от 05.12.2004 г. в сумме 80 988, 59 руб., № 1 от 11.01.2005 г. в сумме 80 071, 23 руб., № 278 от 07.02.2005 г. в сумме 81 151, 57 руб., № 567 от 05.03.2005 г. в сумме 80 480, 22 руб., № 865 от 05.04.2005 г. в сумме 80 888, 54 руб., № 1235 от 05.05.2005 г. в сумме 80 589, 84 руб., № 1633 от 06.06.2005 г. в сумме 82 290, 69 руб., № 2029 от 05.07.2005 г. в сумме 83 521, 45 руб., № 2448 от 05.08.2005 г. в сумме 99 698, 90 руб., № 2841 от 05.09.2005 г. в сумме 99 062, 95 руб., № 3206 от 05.10.2005 г. в сумме 100 250, 50 руб., № 3518 от 07.11.2005 г. в сумме 99 940, 40 руб., № 3825 от 05.12.2005 г. в сумме 101 376, 10 руб.

Указанное обстоятельство не оспаривается обществом, как не оспаривается и то, что с перечисленных сумм не был удержан и перечислен в бюджет  налог на доходы физических лиц. Данное обстоятельство подтверждается также имеющимися в материалах дела копиями расчетных листков Лейба А.А. за январь-декабрь 2004 г. и январь-декабрь 2005 г., представленными обществом налоговому органу  в ходе выездной налоговой проверки.

Также судом установлено и не оспаривается обществом, что Лейба А.А. не имеет статуса индивидуального предпринимателя, т.е. сдача имущества в аренду не может быть квалифицирована как осуществление им предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации  физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также  физические лица, получающие доходы от источников  в Российской Федерации,  не являющиеся налоговыми резидентами,  являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения  является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса), перечень которых установлен статьей 208 Налогового кодекса, в том числе доход, полученный  от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 24 Налогового кодекса  налоговые агенты, т.е.   лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны  правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) удержанные суммы налогов,  вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган  по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

 Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Аналогичные обязанности налоговых агентов предусматривает статья 226 Налогового Кодекса, в соответствии с которой  российские организации,  индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьями 224-225 Кодекса.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем  доходам, начисленным  налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 Налогового кодекса).

Статьей 226 Налогового кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов,