Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2008 по делу n  А08-4980/07-16 . Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

2  статьи 253 Налогового кодекса  расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на  материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса  имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, в целях исчисления налога на прибыль признается амортизируемым имуществом. Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Амортизируемое имущество  распределяется по  амортизационным группам  в соответствии со сроками  его полезного использования, под которым понимается период времени, в течение которого  объект основных средств  служит для выполнения  целей деятельности налогоплательщика (пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса).  Сумма амортизации  для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 Кодекса, по каждому объекту амортизации, и включается в  состав расходов отчетного (налогового) периода.

Статьей 264 Налогового кодекса  (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены такие расходы налогоплательщика, как суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса), расходы на сертификацию продукции и услуг, иные аналогичные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются  обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в статье 265 Налогового кодекса.

В частности,  к таким расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к  внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы, а также убытки, приравниваемые к расходам в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса, в силу подпунктов 2 и 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в целях налогообложения  должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих в целях исчисления налога на прибыль метод   начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль», признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса установлено, что  амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов пунктом 7 статьи 272 Налогового кодекса  признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:  

   -дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (подпункт 1 пункта 7 статьи 272);

   -дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде сумм комиссионных сборов, в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, в виде иных подобных расходов (подпункт 3 пункта  7 статьи 272).

Согласно  статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль  по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается  система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Из статьи 323 Налогового кодекса,  устанавливающей особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, следует, что прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком  на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

На основании данных аналитического учета операций с амортизируемым имуществом налогоплательщик на дату совершения операции определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 268 Кодекса, которая  в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке:

   -прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

   -убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 Кодекса.

Подпунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой. То есть убыток - это сумма, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за этот же период, в связи с чем образуется отрицательная прибыль -  убыток.

В этом случае убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса, согласно которой налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) с учетом ограничения, установленного пунктом 2 названной статьи – не более  30 процентов налоговой базы текущего налогового периода, исчисленной в соответствии со статьей 274  Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; если  убытки понесены налогоплательщиком более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Таким образом, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо,  во-первых, наличие документально подтвержденных убытков по итогам прошлых налоговых периодов, определяемых по правилам главы 25 Налогового кодекса,  во-вторых – документально подтвержденный  факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

При этом необходимо учитывать также  положения подпункта  2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, устанавливающего, что  при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде,  перерасчет налоговых обязательств, как правило, производится в периоде совершения ошибки, и лишь в случае невозможности определения конкретного периода, к которому относится ошибка, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно,  налогоплательщик вправе отразить в текущем налоговом периоде убытки прошлых лет только в том случае, когда он не может с определенностью определить, в каком налоговом периоде они понесены, а также в  случае, когда в результате обнаружения ошибки и отнесения ее к тому периоду, в котором она совершена, разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном  главой 25 Кодекса, представляет собой отрицательный результат.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки и не оспаривается налогоплательщиком, в 2004-2005 г. доходы и расходы в целях исчисления налога на прибыль определялись им по методу начисления согласно приказам об учетной политике  от 29.12.2003 г. № 348 и от  27.12.2004 г. № 786. Такая же учетная политика действовала  у налогоплательщика в 2003 г. согласно приказу от 08.01.2003 г.

 Из  материалов дела следует, что в 2004 г.  налогоплательщик отразил в составе внереализационных расходов  недоначисленную амортизацию в сумме 397 446 руб. по основным средствам,   ликвидированным в 2002-2003 г.г., а также расходы в сумме 11 639,95 руб., складывающиеся из  доначисленной по уточненной декларации за 2003 г.  суммы транспортного налога  9 365 руб. и стоимости услуг  Белгородского ЦСМ - 452,02 руб. и  1 822,93 руб.

В 2005 г. налогоплательщик учел во внереализационных расходах  уплаченный за 2004 г. транспортный налог в сумме 3 454 руб. и расходы по оплате лицензий на перевозку опасных грузов в сумме 591 руб.  и на проведение маркшейдерских работ в сумме  1 000 руб., понесенные в 2003 г., в части, относящейся к 2004 г. исходя из размера затрат по приобретению лицензий (соответственно  2 600 руб. и 5 000 руб.) и срока действия лицензий  - 5 лет.

В материалах дела имеются  регистры налогового учета  по списанию остаточной стоимости неполностью амортизированных  основных средств, списанных в бухгалтерском учете в 2002 и 2003 г.г. (т.2, л.д. 1-4), налоговые декларации по транспортному налогу за 2003-2004 г.г. (первоначальные и уточненные – т.13, л.д. 20-30), лицензии и платежные документы на оплату лицензионных сборов, договора на оказание услуг по лицензированию, акты приемки выполненных услуг, счет-фактура (т.13, л.д.32-40), акты приемки-сдачи выполненных услуг  в области метрологии (т.13, л.д.50-51), бухгалтерские  справки (т.3¸л.д. 17-19, т.13, л.дю.41), регистры  налогового учета «Внереализационные расходы» за 2004 и 2005 г.г. (т.3, л.д.16,24).

Таким образом, по перечисленным документам налогоплательщик имел возможность определить, к какому налоговому периоду относятся не учтенные им в целях налогообложения  расходы. В частности, сумма 397 446 руб. включает в себя  29 104,1 руб. недоамортизированной стоимости  имущества, списанного в 2002 г. и  368489,67 руб. недоамортизированной стоимости имущества, списанного в 2003 г.  

Из имеющегося в материалах дела решения  от  22.03.2005 г. № 3123-13/1842дсп, принятого  инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Белгороду по результатам выездной налоговой проверки  общества «Стройматериалы» за 2003 г. следует, что в 2003 г. общество имело прибыль в целях налогообложения. Расчета, доказывающего, что  в результате  корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г. на стоимость недоамортизированного  имущества  397 446 руб.  у общества образовался убыток, подлежащий учету в последующих налоговых периодах, в частности, в 2004 г.,  общество не представило.

Следовательно, оснований для включения указанной суммы во внереализационные расходы 2004 г. в качестве  убытка 2003 г., выявленного в 2004 г., у налогоплательщика не имелось.

Исходя из тех же критериев,  суд апелляционной инстанции также считает  необоснованным включение во внереализационные расходы 2004 г. расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за 2003 г. и расходов по оплате услуг  Белгородского ЦСМ; во внереализационные расходы  2005 г. – расходов по уплате транспортного налога по уточненной декларации за  2005 г. и расходов по оплате лицензий на перевозку опасных грузов  и на проведение маркшейдерских работ  в части, относящейся к 2004 г., так как согласно статье 272 Налогового кодекса указанные расходы подлежат учету при определении налоговой базы соответственно  за 2003 г. и за 2004 г. 

Приведенный налогоплательщиком в обоснование необходимости учета расходов по оплате услуг Белгородского ЦСМ  в 2004 г. довод о том, что в этом периоде были получены документы, на основании которых  осуществлялись расчеты за оказанные услуги, не подтвержден документально. Имеющиеся в материалах дела акты приемки-сдачи выполненных работ № 8393/03/067 и №  8926/03/067 датированы соответственно  19.11.2003 г. и  10.12.2003 г.

Также не может быть принят довод о том, что налоговый период 2003 г. ранее был подвергнут налоговым органом выездной налоговой проверке, не выявившей факты занижения расходов в целях налогообложения, поскольку указанное обстоятельство  не препятствует представлению налоговому органу уточненной декларации и не является основанием для отказа в ее принятии.

В связи с изложенным, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2004 г.