Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.09.2015 по делу n А35-5172/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом, согласно пункту 1 части 1 статьи 32 Налогового кодекса налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Налоговый орган вправе реализовать только права, прямо предусмотренные законодательством о налогах и сборах, не допуская расширительного толкования норм налогового законодательства.

Таким образом, на налоговом органе лежит обязанность осуществления налогового контроля и начисления налогов в рамках, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» применяя положения  п.п. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.05 № 301-О разъяснено, что в целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов. Обязанность налогоплательщика предоставлять налоговым органам необходимые для уплаты налогов документы и сведения является по своей сути одной из норм установленного в налоговом законодательстве порядка взимания налогов, который призван обеспечить безусловное выполнение каждым конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Таким образом, применение расчетного метода исчисления налогов обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств, с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей, так как иное противоречило бы общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Согласно правовой позиции, изложенной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 22.06.2010 № 5/10,  наличие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивает  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, в то время как применение  расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности на основании имеющейся у налогового органа информации о самом налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, и не преследует цель достоверного определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Из изложенного следует, что отсутствие у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, гарантирующее налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающее  достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов обуславливает необходимость применения налоговым органом  расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

При этом, налоговое законодательство не предусматривает возможности определения расчетным методом отдельных составляющих налоговой базы в целях исчисления налога, так как это противоречит  общеправовым принципам налогообложения, закрепленным в Конституции Российской Федерации (статья 57) и в Налоговом Кодексе Российской Федерации (статья 3) - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени, экономической обоснованности и непроизвольности налогообложения.

Определение расчетным путем сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела при проведении выездной налоговой проверки Инспекция ограничилась констатацией факта отсутствия значительной части первичных документов, подтверждающих понесенные расходы и, не опровергнув фактическое  получение дохода, не определяла  налоговые обязательства налогоплательщика по правилам  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Указанное свидетельствует о том, что определенные Инспекцией налоговые обязательства налогоплательщика по налогу на прибыль были искажены.

Приведенные обстоятельства правомерно расценены судом первой инстанции, как свидетельствующие о незаконности решения Инспекции в спорной части.

То обстоятельство, что Инспекция осуществила расчет налоговых обязательств Общества на основании сведений о движении денежных средств по расчетному счету и отдельных сведений, полученных от части контрагентов Общества не свидетельствует о надлежащем применении Инспекцией положений п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что ООО «Центр Черноземье» в проверяемом периоде, осуществляло оптовую торговлю непродовольственными товарами.

Согласно материалам проверки, контрагентами Общества в проверяемый период являлись: ООО «Агро-Альянс», ООО «Экспресс», ООО «Солдатское», ООО «Белый Двор Черноземье», Троицкое ЗАО «Концкорма», ООО «АгоТрейдОскол», ООО «Зерно-Агро», ООО «Рус Агро», ООО «Агрологистик», ЗАО «Институт экологической безопасности», ЗАО «Комбинат хлебопродуктов Старооскольский», ООО «Волга трейд», ЗАО «Агрохимическая компания» «Курск», ООО «Нексус», ООО «Колос», ООО «Коопзаготпромторг», ООО «Промторг», ООО «Элит Агро», ООО «Тускарьземстрой», ООО «ГрейнРусТрейдинг», ООО «КДДС», ООО «АгроТрансАвто», ООО «Ореон», ООО «ПромРесурс», ОАО «Сбербанк России, ИП Богомазова Елена Викторовна, ООО «ЭлитАгро», ИП Маньшин Сергей Михайлович, ООО «Декста», ООО «Метизная торговая компания», Качуров Дмитрий Михайлович, ИП Плохих Алексей Алексеевич, ИП Ивченков Александр Владимирович, ООО «Агропромснаб», ООО «Прохоровский комбикормовый завод», Артемов Сергей Михайлович, Лозин Николай Иванович, КФХ «Рассвет», Конев Павел Дмитриевич, ИП Чулков Юрий Геннадьевич, ИП Струков Юрий Анатольевич, ИП Кретов Виктор Михайлович, ИП Жуков Евгений Александрович, ИП Галкин Иван Анатольевич, Лепшеев Игорь Александрович, ООО «Мега-Запчасть», ИП Сибилев Владимир Иванович, ООО «Агро-Черноземье», ООО «Прайм-М», ООО «Аксинет», ООО «СтройМетиз», ООО «РТС «Магик», ООО «ИнтерАгроЗапчасть», ОАО «Русский Дом», ЗАО «Курский комбинат хлебопродуктов», ООО «Спецремстрой», ИП Ковалева Валентина Ивановна, ОАО «Курская картонажная фабрика», ИП Викторова Виктория Викторовна, ИП Филонова Надежда Николаевна, ООО «Черемисиновский свеклозавод», ООО «Трау Нутришен Воронеж», ООО «Торг Сервис», ОАО  «Ленинский путь», OOО «Иволга-Центр», Шевченко Николай Иванович, Колосов Виктор Михайлович, ЗАО «Цитадель», ООО «Автотранспортное хозяйство № 1», ООО «СК Спецстрой», ООО «Техновелд», ООО «Рос-Бизнес Агро», ООО «Восход», ООО «Севенское», КФХ «Мир», ООО «Агро Терра Логистика», ООО «Агрос», ООО «Спектр ПК», ООО «Агропромснаб», ООО «Строй плюс», ООО «Завод по производству комбикормов» «ПромАгро», ООО «Маслоэкстракционный завод Юг Руси», ООО «ЭкоНива Черноземье», ООО «Курск Агро Актив», ООО «НЛП «Магнето», ОАО «Белгородский комбинат хлебопродуктов», ООО «Луч», ООО «Производственная компания «Курскэкспортхлеб», Артемов Сергей Михайлович, ООО «Кроне Русь», Костина Наталья Александровна, Карташов Сергей Леонидович, ООО «КрепСервис», ИП Пятков Денис Геннадьевич, Крестьянское (фермерское) хозяйство Трубинова И.Г., Крестьянское (фермерское) хозяйство Кулигин Виктор Алексеевич, ООО «Антикор-Сервис», ООО «Априори», Крутиков Владимир Викторович, Бакаев Алексей Александрович, Крестьянское (фермерское) хозяйство Климов Алексей Мифодьевич, ООО «Агро-Черноземье», ООО «КурскАгроАктив», ООО «Агроснаб Курский», ООО ЗПК «Промагро», ООО «Балторг», ООО «ТК МИРАТОРГ», ЗАО «Био-Компонент», ООО «СтройИнвест», ООО «Актив Плюс», ООО «Зерновой вектор».

Судом установлено, что Общество в проверяемый период осуществляло реальную предпринимательскую деятельность, о чем, в частности, свидетельствуют полученные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки данные выписки банка о поступлении на счет налогоплательщика средств от реализации товаров (работ, услуг).

В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что им не были представлены в ходе выездной налоговой проверки в полном объеме первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные им затраты в ходе осуществления деятельности в проверяемом периоде.

Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, в рассматриваемом деле Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ НК РФ, должна была определить налоговые обязанности ООО «Центр Черноземье» в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных данным налогоплательщиком, в том числе, с учетом данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Как следует из материалов дела, налоговый орган в первую очередь руководствовался выпиской банка, отражающей расчеты данного налогоплательщика с поставщиками ему товаров (работ, услуг), рассылая затем запросы в налоговые органы по месту нахождения указанных контрагентов данного налогоплательщика и на основании полученных ответов и при наличии соответствующих документов исчислял затраты данного налогоплательщика за соответствующие периоды.

Между тем, получая выручку от реализации товаров (работ, услуг), по которой налоговый орган фактически не имел расхождений с данными налогоплательщика, налогоплательщик не мог не нести затрат на их приобретение, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность. Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для произвольного их неучета, без осуществления проверки затрат исходя из рыночных цен на соответствующие товары, приходящихся на взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, поскольку такое непринятие затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.

Примененный налоговым органом способ определения затрат не отражает в полной мере их состав, так как не все расчеты налогоплательщика с продавцами реализованного впоследствии товара могли вести безналичным путем. Определяя состав расходов налоговый орган также не учел ни количество и цену реализованного товара, не провел анализ полученных доходов исходя из рыночной цены реализованных товаров, не было ли завышения цен реализации по сравнению с рыночными, что дало бы возможность налогоплательщику получить доходов больше, чем им фактически понесены расходов. Межу тем материалы выездной налоговой проверки и оспариваемое решение такого анализа и выводов не содержат.

В ходе рассмотрения настоящего дела налогоплательщиком в суд первой инстанции были представлены дополнительные пояснения и для примера расчеты сумм налога на прибыль организаций