Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2015 по делу n А48-2796/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

силу положений статьи 1005 Гражданского кодекса не может свидетельствовать о действии его в своем интересе, поскольку в соответствии с указанной нормой агент совершает определенные договором действия от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом, в силу положений  статьи  1008 Гражданского кодекса  в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором либо  по мере исполнения им договора или по окончании действия договора, а  принципал, согласно статье 1011 Гражданского кодекса, обязан возмещать агенту расходы, связанные с исполнением поручения, а также  обеспечивать средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Статьей 1007 Гражданского кодекса предусмотрена возможность включения в агентский договор условий об    ограничении  прав как принципала, так  и агента, соответственно,  на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора, либо с другими принципалами.

Дополнительным соглашением от 11.01.2010  в пункт 4.1 агентского договора от 01.01.2010 было внесено условие, согласно которому агент обязан был принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у  принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов. Данное условие характеризует заключенный между обществами «ВИНТА» и «ОС-Модуль» договор исключительно как агентский договор и не могло бы быть включено в договор купли-продажи как противоречащее его правовой природе.

В полном соответствии со статьями 1008 и 1011 Гражданского кодекса реализация горюче-смазочных материалов ежедневно контролировалась принципалом, которому от агента поступали соответствующие реестры в электронном виде. По факту реализации агентом каждой партии горюче-смазочных материалов общество «ОС-Модуль» выписывало обществу «ВИНТА» товарные накладные и счета-фактуры со ссылкой на агентский договор, отражая реализацию в книге продаж (т. 15 л.д. 1-159, т. 16. л.д. 1-179,  т. 19 л.д.77-85), включая выручку в налоговую базу и исчисляя и уплачивая с нее налог на добавленную стоимость и налог на прибыль.

На начало каждого отчетного периода (месяц) принципал во исполнение условий агентского договора обеспечивал наличие в резервуарах общества «ВИНТА» определенного объема горюче-смазочных материалов (неснижаемого остатка), необходимого для бесперебойной реализации горюче-смазочных материалов покупателям. Объем неснижаемого остатка запрашивался агентом на год действия агентского договора по каждому виду топлива, и устанавливался принципалом (т. 17, л.д. 1-2).

Денежными средствами, полученными от реализации горюче-смазочных материалов на расчетный счет и в кассу, за исключением агентского вознаграждения и дополнительной выгоды от реализации горючего по цене выше, чем с наценкой в один процент, общество «ВИНТА» распоряжалось не по своему усмотрению, а согласно распоряжениям принципала, сформулированным в направлявшихся агенту письмах (т.17, л.д.19-166), осуществляя оплату поставщикам за поставленное топливо, что подтверждается журналами проводок 60, 51 «Контрагенты: ОС-Модуль»; «Договоры: агентский договор» за 2010-2011 годы, помесячными реестрами документов оплаты поставщикам за горюче-смазочные материалы за общество «ОС-Модуль» по агентскому договору за 2010-2011 годы, соответствующими платежными поручениями за 2010-2011 годы.

Оставшиеся денежные средства возвращались агентом принципалу путем перечисления на его расчетный счет, о чем, в свою очередь, свидетельствуют журналы проводок 76.5, 51; «Контрагенты: ОС-Модуль»; «Договоры:  агентский договор» за 2010-2011  годы, журналами проводок 76.5, 71; «Контрагенты: ОС-Модуль»; «Договоры: агентский договор» за 2010-2011 годы, соответствующие платежные поручения и расходные кассовые ордера.

По окончании каждого отчетного месяца агент предоставлял принципалу отчет об объемах и стоимости полученного и реализованного за наличный расчет топлива, оплатах, которые агент произвел за принципала, с приложением соответствующих документов, подтверждающих эти обстоятельства, в том числе ежемесячных расчетов дохода общества «ВИНТА» (дополнительной выгоды от реализации горюче-смазочных материалов) (т. 18, л.д. 1-67).

Кроме того, между сторонами проводилась ежемесячная сверка расчетов.

Все изложенное свидетельствует о том, что договор между обществами «ВИНТА» и «ОС-Модуль» заключался и исполнялся именно как агентский договор.

В указанной связи выводы арбитражного суда первой инстанции о том, что фактически горючее от общества «ОС-Модуль» к обществу «ВИНТА» не перемещались, а акты приема-передачи носили формальный характер, не соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела. Общество «ОС-Модуль» имело поставщиков топлива, имело транспортные средства для доставки топлива, имело возможность хранить заранее купленное топливо, которое потом периодически, в определенных количествах (указанных в акте приема-передачи) доставлялось агенту - обществу «ВИНТА» на все АЗС.

Обратное налоговым органом не доказано.

Ссылки инспекции на показания допрошенных в качестве свидетелей главного бухгалтера БУЗ Орловской области «Поликлиника № 1» Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области «Городская больница им. С. П. Боткина» Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области «Поликлиника №3» Анохиной Э.В., пояснивших, что при заключении государственных и муниципальных контрактов общество «ВИНТА» действовало как самостоятельное юридическое лицо, а о правоотношениях его и общества «ОС-Модуль» в рамках агентского договора от 01.01.2010 свидетелям не было известно, все документы были предоставлены обществом «ВИНТА» не в рамках агентского договора, выступающего как самостоятельное лицо, дополнительных соглашений о работе общества «ВИНТА» по агентскому договору не заключалось, контракты подписывались в электронном виде руководителем общества «ВИНТА» Кузовкиным С.В., не могут быть приняты апелляционной коллегией как не опровергающие того обстоятельства, что общество «ВИНТА», не доводя до своих контрагентов информацию о том, что оно является агентом общества «ОС-Модуль», тем не менее, действовало в интересах названого общества, что полностью соответствует положениям статьи 1005 Гражданского кодекса.

Указанные лица, являясь конечными покупателями горюче-смазочных материалов, не обязаны были знать о том, что фактическим продавцом приобретенного горючего является третье лицо – общество «ОС-Модуль», учитывая, что общество «ВИНТА» имело право действовать от своего имени без дополнительных пояснений в соответствии с законодательством.

При этом в материалы дела обществом «ВИНТА» представлены уведомления, из содержания которых усматривается, что агент информировал принципала о факте заключения государственных (муниципальных) контрактов и просил обеспечить своевременную поставку горючего на заправочные станции.

Также в материалах дела имеется договор от 14.01.2010 № 4, заключенный между обществом «ОС-Модуль» и обществом «Орелсельхозкомплект» (исполнитель), по условиям которого исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги по предоставлению своих реквизитов на перевозку груза в 4-осных вагонах на станцию Саханская Московской железной дороги, оказывать услуги по сливу нефтепродуктов, а также услуги по хранению груза заказчика на своем нефтескладе и иные услуги, определенные договором. Указанный нефтесклад находится по адресу Орловская область, Орловский район, п. Дружный, ул. Машиностроительная, 17.

Таким образом, показания допрошенной в качестве свидетеля главного бухгалтера общества «Орелсельхозкомплект» Тарасовой С.Н. не опровергают факта хранения топлива общества «ОС-Модуль» на складе хранителя, а лишь указывают на отсутствие на его территории места для стоянки автомобильных цистерн с топливом. Указанное, по мнению апелляционной коллегии, не может свидетельствовать о факте хранения спорных нефтепродуктов на автозаправочных станциях общества «ВИНТА».

Кроме того, из показаний Тарасовой С.Н. следует, что сотрудник общества «ОС-Модуль» присутствовал при вскрытиях емкости (если бензин был на хранении) или цистерны (если поступал по железной дороге). Таким образом, свидетель подтвердила, что общество «ОС-Модуль» состояло в договорных отношениях с обществом «Орелсельхозкомплект» и хранило свое топливо в его емкостях.

Следовательно, подлежит отклонению довод налогового органа и суда о том, что акты приема-передачи горюче-смазочных материалов носили формальный характер.

При этом апелляционная коллегия полагает необходимым отметить, что из содержания решения налогового органа не усматривается факта проверки наличия в распоряжении общества «ОС-Модуль» транспортных средств для перевозки нефтепродуктов.

Кроме того, апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу была проведена выездная налоговая проверка общества «ОС-Модуль» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой был составлен акт от 21.10.2013 №17-10/51 и вынесено решение от 04.12.2013 № 17-10/53 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Основаниями для доначисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение обществом «ОС-Модуль» в состав расходов по налогу на прибыль затрат по содержанию АЗС, сданных в аренду обществу «ВИНТА», также оказывавшему обществу «ОС-Модуль» услуги по агентскому договору от 01.01.2010.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество «ОС-Модуль» обжаловало принятое решение в арбитражный суд Орловской области, который решением от 28.08.2014 по делу № А48-1411/2014 удовлетворил требования о признании недействительным решения от 04.12.2013 № 17-10/53 в части. Указанное решение сторонами не обжаловалось и вступило в законную силу 28.09.2014.

При этом из содержания решения от 28.08.2014 не следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, а равно и в ходе рассмотрения дела судом области ставился вопрос о необходимости переквалификации договора аренды от 01.01.2010  и, соответственно, пересчете налоговой обязанности общества «ОС-Модуль» в соответствии с реальным содержанием хозяйственной операции. Судебным актом арбитражного суда Орловской области также установлено реальное исполнение названного агентского договора.

Таким образом, определение налоговых обязанностей общества «ВИНТА» с учетом квалификации заключенного между ним и обществом «ОС-Модуль» договора как договора купли – продажи не имеет под собой правовых и фактических оснований.

Следовательно, и вменение обществу «ВИНТА» в качестве дохода от реализации горюче-смазочных материалов всей суммы денежных средств, поступивших на его расчетный счет и в кассу, без учета оснований, по которым они поступили, необоснованно.

Согласно пункту 1 статьи 156 Налогового кодекса  налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Статья 251 Налогового кодекса (ее подпункт 9 пункта 1) исключает из налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Исходя из условий агентского договора доходом общества «ВИНТА», подлежащим учету в целях налогообложения, является агентское вознаграждение, уплачиваемое ему принципалом, и дополнительная выгода, полученная в результате реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей наценку в один процент.

Налоговым органом при проведении проверки факт включения этих сумм (по 600 000 руб. агентского вознаграждения за каждый год,  35 989 669,14 руб.  дополнительной выгоды (наценки) за 2010 год и 50 225 947 руб. дополнительной выгоды (наценки) за 2011 год) установлен и не оспаривается.

Поскольку наличие  оснований для признания доходом  налогоплательщика в целях налогообложения иных сумм  налоговым органом при рассмотрении настоящего дела не доказано, вывод налогового органа о превышении налогоплательщиком законодательно установленного размера выручки для применения упрощенной  системы налогообложения  не может быть признан обоснованным и законным.

Следовательно, и доначисление налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в суммах, указанных в решении от  02.04.2014 № 17-10/14,  необоснованно.

Вывод суда области о превышении дохода агента, полученного в результате реализации агентского договора от 01.01.2010, над  доходом принципала, с учетом результатов выездной налоговой проверки, не установившей фактов занижения  обществом «ОС-Модуль» дохода, полученного по агентскому договору и  направленности этого договора исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, является ошибочным.

По данным  отчетов агента за 2010-2011 годы сумма дополнительной выгоды агента, даже с учетом агентского вознаграждения, составила 88 260 094,76 руб., дохода принципала – общества «ОС-Модуль», составил 103 718 177 руб.

Также и предоставленное принципалом агенту право самостоятельно устанавливать цену реализации горючего не ставит под сомнение характер этого договора как агентского, поскольку в силу положений статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный