Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2015 по делу n А48-2796/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы, а также перечисление денежных средств принципалу в суммах, отраженных в отчетах.  В случаях превышения суммы перечисленных в адрес поставщиков денежных средств над суммой фактически полученной выручки, принципал перечислял агенту денежные средства в размере, покрывающем разницу.

Кроме того, за 2010 год агентом вследствие реализации горюче-смазочных материалов по цене, превышающей определенную принципалом цену с наценкой в один процент, получена дополнительная выгода (наценка)  в сумме 35 989 669,14 руб.

Из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 01.01.2011 по 31.12.2011  №№ 1-58 и отчетов агента за тот же период следует, что обществом «ОС-Модуль» по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 18 642 034,79 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 413 822 700,41 руб. без учета наценки (т.3 л.д.31-122).

Из данной суммы агентом было удержано агентское вознаграждение в сумме 50 000 руб. в месяц, произведено перечисление по поручению принципала денежных средств на расчетные счета поставщиков в оплату за поставленные горюче-смазочные материалы и перечисление оставшейся суммы принципалу.

Кроме того, агентом получена дополнительная выгода (наценка) от реализации за 2011 год в сумме 50 225 947 руб.

При этом реализация горюче-смазочных материалов через АЗС производилась обществом «ВИНТА» как за наличные денежные средства, так и с использованием пластиковых карт.

Согласно представленным в материалы дела анализам счета 62 по субконто, журналам проводок за 2010 – 2011 годы и товарным накладным, основными покупателями общества «ВИНТА» являлись: Орловская таможня, индивидуальный предприниматель Карасев П.А., ОрЮИ МВД России, индивидуальный предприниматель Емельянов Э.А., общество с ограниченной ответственностью «ЖЭУ № 15», общество с ограниченной ответственностью «Орелспецавтоуслуги», управление Федеральной службы судебных приставов по Орловской области, муниципальное лечебно-профилактическое учреждение «Поликлиника № 1», муниципальное лечебно-профилактическое учреждение «Городская больница скорой медицинской помощи им. Н.А. Семашко».

Поставка вышеуказанным юридическим лица и индивидуальным предпринимателям горюче-смазочных материалов осуществлялась по государственным и муниципальным контрактам, заключенным на основании протоколов рассмотрения и оценки котировочных заявок. Участником заседаний по рассмотрению котировочных заявок являлось общество «ВИНТА», которое действовало от своего имени.

В 2010 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов с вышеуказанными покупателями общество «ВИНТА» реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету на сумму 3 830 105,97 руб. Поступление на расчетный счет общества по государственным и муниципальным контрактам  составило 4 005 967,92 руб.

В 2011 году в рамках исполнения государственных и муниципальных контрактов  общество «ВИНТА» реализовало горюче-смазочных материалов оптом по безналичному расчету  на сумму 8 638 532,34 руб. Поступления денежных средств на расчетный счет общества составили 8 450 366,29 руб.

В материалы дела представлены государственные и муниципальные контракты, товарные накладные, согласно которым поставщиком и грузоотправителем горюче-смазочных материалов является общество «ВИНТА».

Агентом и принципалом регулярно производилась сверка взаимных расчетов, о чем составлялись акты сверки от 31.03.2010, 30.06.2010, 30.09.2010, 31.12.2010, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011 и 31.12.2011, в которых отражены реализация и оплата горюче-смазочных материалов (т.18 л.д.68-88). В указанных актах сверки при совпадении оборотов за соответствующий период отражены суммы задолженности в пользу общества «ВИНТА», которая на конец 2011 года составила 2 075 480,34 руб.

Проанализировав представленные налогоплательщиком документы, а также сопоставив их с объяснениями главного бухгалтера БУЗ Орловской области «Поликлиника № 1» Тряпочкиной Н.И., руководителя отдела контрактной службы БУЗ Орловской области «Городская больница им. С. П. Боткина» Гуровой Н.А., главного бухгалтера БУЗ Орловской области «Поликлиника № 3» Анохиной Э.В., налоговый орган, а также и суд области, с учетом выводов о взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента, пришли к выводу о нереальности отраженных в бухгалтерском учете общества хозяйственных операций с обществом «ОС-Модус» и  направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд области согласился с выводом налогового органа относительно того, что реальными взаимоотношениями между сторонами являлись отношения по купле-продаже нефтепродуктов, а заключение агентского договора по сути позволило обществу сохранить право на применение упрощенной системы налогообложения.

Между тем, судом области не учтено следующее.

Из анализа налогового законодательства и практики его применения судами следует, что совершение сделки между взаимозависимыми лицами не приравнивается к недобросовестности налогоплательщика и не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а налоговым законодательством  не предусмотрены особые правила заключения сделок между взаимозависимыми лицами.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом, на что указал Высший Арбитражный Суд  в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. № 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не является основанием для признания заключенных налогоплательщиками сделок ничтожными и для перенесения налоговых обязанностей одной стороны сделки между взаимозависимыми лицами на другую сторону такой сделки.

В пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 10.04.2008 № 22) разъяснено, что  оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

В настоящем случае, как следует из решения  от 02.04.2014 № 17-10/14, инспекция, признав общества «ВИНТА» и «ОС-Модуль» взаимозависимыми, в ходе выездной налоговой проверки не применила принципы определения цены, установленные статьями 40 или 105.3 Налогового кодекса, ограничившись расчетом доходов, которые налогоплательщик мог бы получить при  самостоятельном приобретении и реализации горюче-смазочных материалов, без заключения агентского договора. В качестве расходов были учтены документально подтвержденные расходы налогоплательщика.

Однако, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 04.06.2007 № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В абзаце 2 пункта 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53 указано, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть первая Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из материалов дела следует, что практика осуществления хозяйственной деятельности путем заключения агентских договоров является обычной для общества «ВИНТА». В частности, в материалах дела имеется агентский договор от 27.07.2005, заключенный налогоплательщиком с индивидуальным предпринимателем Погореловым М.А.,  условия которого  идентичны  договору, заключенному с обществом «ОС-Модуль».

Как следует из пояснений налогоплательщика и не опровергнуто налоговым органом, заключение агентских договоров, в частности, договора с обществом «ОС-Модуль», имеет целью минимизацию расходов, связанных с приобретением горюче-смазочных материалов, так как изначально общество «ВИНТА», созданное для осуществлению деятельности по розничной торговле  горючим,  не имело достаточных ресурсов для поиска поставщиков горючего, его доставки, хранения и т.п., в то время как общество «ОС-Модуль», созданное ранее, такими ресурсами обладало.

Кроме того, с учетом опыта общества «ОС-Модуль» по оптовой реализации горючего с применением пластиковых карт, общество «ВИНТА» преследовало также  цель  расширения своей клиентской базы за счет реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам в рамках государственных и муниципальных контрактов.

Налоговым органом данное объяснение не опровергнуто.

Тот факт, что названные организации  самостоятельно могли использовать принадлежащие им автозаправочные станции каждая  для своей хозяйственной деятельности, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика и его контрагента деловой цели при заключении договора.

При этом то обстоятельство, что в тендерах общество «ВИНТА» участвовало от своего имени, а равно и то, что договоры с третьими лицами также заключались от имени самого налогоплательщика, в рассматриваемом случае не может служить доказательством действий общества в своем интересе, а не в интересах принципала.

В соответствии со статьей 8 Гражданского кодекса гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

Договор купли-продажи (поставки) относится к группе договоров, направленных на обеспечение перехода права собственности на товар в результате совершения сделки.

При этом, по договорам как купли-продажи, так и поставки обязанности покупателя исчерпываются обязанностью принять надлежащий товар и уплатить за него покупную цену. Дальнейшее вмешательство поставщика в деятельность покупателя не допускается. Поставщик не может настаивать на выполнении покупателем каких-либо планов по перепродаже товара, давать какие-либо поручения относительно поставленного товара и т.п. С момента приемки товара покупатель в дальнейших гражданско-правовых отношениях, связанных с реализацией указанного товара, независим от поставщика, действует как самостоятельный субъект гражданского оборота и исключительно в собственных интересах.

В свою очередь, договоры агентского типа в качестве своего предмета имеют оказание услуг.

Обязанности, возникающие ввиду заключения договора указанного типа, связаны исключительно с надлежащим исполнением поручения контрагента и в его интересах, в том числе по реализации предоставленного товара. При этом, ни договор поручения, ни договор комиссии, ни агентский договор, устанавливая в качестве своего предмета оказание услуг контрагенту, в отличие от договора купли-продажи (поставки), не предполагают перехода права собственности на товар с момента его приемки. В договорах агентского типа у поставщика сохраняются правовые возможности по контролю за действиями покупателя в отношении переданного на реализацию товара.

Указанные различия поставки и договоров агентского типа влекут правовые последствия, выражающиеся в различном поведении контрагентов при определении модели правоотношений, включая ведение соответствующего документооборота.

Так отношения сторон по поставке товара, предусматривающей передачу его поставщиком в собственность покупателю, предусматривают оформление товарной накладной формы № ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132. Товарные накладные (форма ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, составляются в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания, второй  передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей в собственность покупателю.

В свою очередь, прием товаров на основании договоров агентской группы оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором должны содержаться, кроме данных, касающихся идентификации передаваемого товара, еще и такие сведения, как: размер и порядок уплаты вознаграждения;  условия принятия товара; порядок проведения и размер уценки товара; сроки реализации товара до и после его уценки; условия и порядок возврата не проданного товара; условия и порядок расчетов между контрагентами; размер оплаты расходов по хранению товара, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.

Вид документа устанавливается сторонами самостоятельно, из перечня документов, устанавливаемых, в том числе, постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 об утверждении унифицированных форм по учету торговых операций в комиссионной торговле.

С учетом вышеизложенного, в целях разграничения правоотношений, возникших на основании поставки или договора агентского типа, следует исходить из целей, на достижение которых было направлено их волеизъявление.

Исходя из материалов дела, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о том, что фактическое волеизъявление сторон было направлено на установление отношений по купле-продаже (поставке) горюче-смазочных материалов.

 То обстоятельство, что договоры с третьими лицами общество «ВИНТА» заключало самостоятельно и от своего имени, в