Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2015 по делу n А48-2796/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

   - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений  части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы.

Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и  экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Так как предметом спора в рассматриваемом деле является  обоснованность доначисления налогов, установленных общей системой налогообложения – налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, обязанности по уплате которых, по мнению налогового органа, общество «ВИНТА» избежало вследствие  заключения с обществом «ОС-Модуль» агентского договора, способствовавшего регулированию им размера полученного дохода в целях сохранения упрощенной системы налогообложения, то  для  обоснования  произведенных доначислений налоговый орган должен  представить суду  доказательства того, что единственной целью заключения названого договора является именно незаконная минимизация налогов.

При этом, сам по себе факт применения налогоплательщиком в проверенном налоговым органом периоде упрощенной системы налогообложения не может свидетельствовать о необоснованном получении им  налоговой выгоды от экономии на налогах, предусмотренных общей системой налогообложения, так как в соответствии с правовой позицией, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 № 5-П и в определении от 01.03.2012 № 384-О-О, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом.

Следовательно, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие налогоплательщиков от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов до тех пор, пока налоговым органом не доказана необоснованность или незаконность применения  льгот.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса «Система налогов и сборов в Российской Федерации». В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов – федеральных, региональных, местных, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8  статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15  Кодекса.

В  силу  статей 143, 146 Налогового кодекса   организации и индивидуальные предприниматели являются   налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость, в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций, определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154 - 159, 162 Налогового кодекса.

На основании пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167  Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 Налогового кодекса признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Статьей 247 Налогового кодекса под объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций понимается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения».

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорный период, применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 Налогового кодекса, не превысили 45 млн. руб. (пункт 2.1 статьи 346.12 Налогового кодекса).

При этом согласно пункту 4.1 статьи 346.13 Кодекса в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, в случае превышения соответствующей предельной  величины доходов организации по итогам отчетного (налогового) периода, организация утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения и подлежат обложению по общей системе налогообложения.

Как следует из материалов дела,  основным видом деятельности общества «ВИНТА», зарегистрированного в качестве юридического лица 21.08.2000 и применяющего с момента создания упрощенную систему налогообложения,  является организация деятельности автозаправочных станций.

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки установлено, что в 2010-2011 годах  общество  осуществляло реализацию горюче-смазочных материалов, масел и сопутствующих товаров, применяя при этом упрощенную систему налогообложения на основании выданного налоговым органом уведомления с объектом налогообложения «Доходы уменьшенные на величину расходов». Одновременно обществом осуществлялась деятельность, подлежащая обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В ходе осуществления деятельности по реализации горюче-смазочных материалов обществом «ВИНТА» (агент) и обществом «ОС-Модуль» (принципал) 01.01.2010 был заключен агентский договор (т.2 л.д.81-82), по условиям которого агент обязался за вознаграждение по поручению принципала совершать от своего имени сделки по реализации горюче-смазочных материалов третьим лицам, самостоятельно устанавливая цену за товар, а также производить оплату по указанию принципала по сделкам за принципала (пункт 1.1 договора).

Согласно пункту 1.2 договора, принципал предает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам – покупателям по цене с наценкой в один процент. Цена реализации утверждается сторонами в акте приемки-передачи отдельно на каждую партию товара, наценка принципала на товар может изменяться соглашением сторон.

При совершении агентом сделки с третьи лицами – покупателями горюче-смазочных материалов на более выгодных условиях, чем указано в акте приемки-передачи партии товара, сумма реализованной наценки в полном объеме является доходом агента (пункт 1.3 договора).

Покупатели оплачивают горюче-смазочные материалы агенту либо на другой счет, указанный агентом. Количество горюче-смазочных материалов, реализованных агентом за определенный период, подтверждается на основании отчетов, представленных агентом принципалу.

Сумма вознаграждения по договору, как это установлено пунктом 2.1, составляет 50 000 руб. ежемесячно.

Договор вступает в силу с момента его подписания и действует до 31.12.2010, а в части взаимных расчетов – до полного их завершения. Если по окончании срока договора ни одна из сторон не заявит о расторжении договора, договор считается пролонгированным на неопределенный срок (пункты 3.1 и 3.2).

Из пункта 4.1 договора следует, что агент принимает на себя обязательство исполнить поручение в соответствии с указаниями принципала, предусмотренными пунктом 1.2 договора.

В соответствии с дополнительным соглашением к агентскому договору от 01.01.2010 (т.2 л.д.84) общество «ВИНТА» в рамках исполнения агентского договора осуществляет отпуск горюче-смазочных материалов клиентам принципала через сеть автозаправочных станций: АЗС № 1 - г. Орел, ул. Ливенская, 7 Б, АЗС № 2 - г. Орел, ул. Авиационная, 5 Б, АЗС № 3 - г. Орел, ул. Раздольная, 1 Д, АЗС № 4 -г. Орел, ул. Михалицина, 10А, АЗС № 5 - г. Орел, ул. Лескова, 17 Б, АЗС № 6 - г. Мценск, ул. Машиностроителей, АЗС № 7 - Орловская область, п.Добрый, ул. Центральная, 1, АЗС № 8 - г. Орел, ул. Автогрейдерная, д. 1 А.

Таким образом, общество «ВИНТА» осуществляло деятельность на восьми АЗС, в том числе на трех, находящихся в собственности общества «ОС-Модуль» и переданных обществу «ВИНТА» в аренду в соответствии с договорами аренды от 01.10.2009 № 1 АЗС, расположенной по адресу: г.Орел, ул.Авиационная, 5Б; от 01.10.2009 № 2 АЗС, расположенной по адресу: г.Орел, ул.Лескова, 17Б; от 01.10.2009 и от 01.07.2010 № 2 АЗС, расположенной по адресу: Орловский район, пос. Добрый, ул.Центральная, 1.

Пунктом 3 дополнительного соглашения от 01.01.2010 в агентский договор внесен пункт 1.7, в соответствии с которым агент правомочен заключать сделки в части реализации горюче-смазочных материалов по пластиковым картам от своего имени по поручению принципала. В этом случае принципал передает агенту горюче-смазочные материалы для реализации третьим лицам по цене без наценки. Расчет осуществляется через агента. Доход, полученный по сделкам, является доходом принципала.

Дополнительным соглашением от 11.01.2010  условия пункта 4.1 были изменены сторонами, указанный пункт был дополнен обязательством агента принимать на реализацию горюче-смазочные материалы только у данного принципала, а также не получать на реализацию горюче-смазочные материалы у других принципалов и поставщиков горюче-смазочных материалов (т.2 л.д.83).

Как следует из представленных в материалы дела актов приемки-передачи горюче-смазочных материалов за период с 02.01.2010 по 31.12.2010  №№ 1-62 и отчетов агента за тот же период, обществом «ОС-Модуль» по товарным накладным для реализации третьим лицам было передано и реализовано агентом 22 527 696,76 литров горюче-смазочных материалов, которые, в соответствии с отчетами агента, составляемыми помесячно, были реализованы на общую сумму 406 472 051,27 руб. без учета наценки (т.2 л.д.87-150, т.3 л.д.1-30).

Из содержания отчетов агента следует, что из указанных денежных средств агентом ежемесячно удерживалось агентское вознаграждение за реализованный товар в сумме 50 000 руб.,  производилось перечисление  по поручению принципала