Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2015 по делу n А36-3977/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, в силу специфики потребления электроэнергии  населением, может возникнуть разница между  фактически отпущенной в электрические сети и фактически потребленной электроэнергией, приводящая к искажению налоговой базы по налогу в отдельные периоды и необходимости  ее корректировки.

При этом в случае, если расхождения в объеме отпущенной и подлежащей оплате объема электроэнергии выявлены не в том периоде, в котором произошла ее реализация, то, в соответствии с положениями статьи 54 Налогового кодекса, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.

В соответствии с приказами по учетной политике общества «Городская энергосбытовая компания» от 31.12.2008 № 487 «Об утверждении Положения об учетной политике на 2009 год для целей бухгалтерского учета» и № 488  «Об утверждении Положения об учетной политике на 2009 год для целей налогообложения», от 31.12.2009 № 103-о «Об утверждении Положения об учетной политике на 2010 год для целей бухгалтерского учета» и № 104-о «Об утверждении Положения об учетной политике на 2010 год для целей налогообложения», а также от 30.12.2010 № 78 «Об утверждении Положения об учетной политике на 2011 год для целей бухгалтерского учета» и № 79-о «Об утверждении Положения об учетной политике на 2011 год для целей налогообложения» доходы и расходы общества признаются по методу начисления.

Одновременно учетной политикой общества закреплены формы неунифицированных первичных документов, к которым относятся, в том числе, акт приемки-передачи оказанных услуг, расшифровка оборотной ведомости по контрагентам, сводная ведомость по оказанию услуг потребителям, баланс электрической энергии (приобретение и полезный отпуск), а также бухгалтерская справка.

Обществом в ходе проведения проверки, а также и в материалы дела были представлены помесячные расчеты количества электроэнергии, приходящиеся на потери территориальной сетевой организации, учитывающие разницу между покупкой энергии на оптовом и розничном рынках с учетом потерь, и продажей с разбивкой продажи на оптовом и розничном рынках.

При этом, как следует из пояснений налогоплательщика, для проведения перерасчетов в отношении конкретных услуг по реализации электроэнергии определенным управляющим компаниям и товариществам собственников жилья по конкретным счетам-фактурам послужили следующие обстоятельства: двойное начисление (и управляющей компании и другому контрагенту); ошибка в расчете либо техника по учету – сотрудника самого налогоплательщика, либо контролера – общества «Липецкая городская энергетическая компания»; ошибка при записи показаний, несогласованное выставление потерь в электросетях; несвоевременное уведомление контрагентом о передаче дома в иную управляющую компанию, исключение из счета нежилых помещений, подсветки, иных домов, которые входили в общедомовой учет либо дом не находится в управлении этой управляющей компании (при этом собственникам нежилых помещений этот объем энергии не выставлялся); бездоговорное потребление; оформление актов о неучтенном потреблении в отсутствии потребителя; перерасчет по нормативу в связи с отсутствием общедомвого прибора учета (т.9 л.д.1-5).

В материалы дела обществом были представлены бухгалтерские справки, содержащие причины корректировки объемов электроэнергии в отношении каждого конкретного периода по каждому конкретному потребителю электроэнергии с указанием на номера лицевых счетов и приложением соответствующих расчетов.

Так, например, из бухгалтерской справки в отношении общества «ГУК «Левобережная» следует, что возврат объема электроэнергии произошел в связи с письмом КЭС общества «Липецкая городская энергетическая компания» от 13.08.2009 № 1512-07, из которого, в свою очередь, следует, что после проверки схемы подключения нежилых помещений по адресам ул. Парковая, 10, ул. З.Космодемьянской 4 и проспекту Мира 24 в присутствии представителей управляющей компании и собственников помещений было установлено, что указанные помещения были переключены на общедомовые приборы учета, а одно из помещений по адресу проспект Мира 24-12 переключить на общедомовой прибор учета нет технической возможности (т.10 л.д.66-68).

Также в материалах дела имеются документы в отношении других управляющих компаний и товариществ собственников жилья, с которыми у общества были заключены договоры энергоснабжения - общества «ГУК «Левобережная», «ГУК «Центральная» и «ЖЭУ треста «Липецкстрой».

Так, обществом в адрес общества «ГУК «Левобережная» был выставлен счет-фактура от 28.02.2009 № 10436, из которого следует, что объем реализованной электроэнергии в указанный период составил 7 994 231 кВ/ч.

Согласно бухгалтерской справке (т.17 л.д.70), возврат объема электроэнергии произошел в связи с ошибкой техника бюро начислений (применены часы горения «385» вместо «305») согласно распоряжению Липецкого городского совета народных депутатов от 20.01.1986 № 35-р.

К указанной справке приложены объемы сторнирования обществу «ГУК «Левобережная» за февраль 2009 года, в котором указан способ исправления ошибок в бухгалтерском учете: ошибочно внесенную запись указывают как «Было предъявлено» по конкретному объекту энергоснабжения и одновременно указывают «надо предъявить» с выведением математической разницы в объеме электроэнергии, на который впоследствии будет уменьшен счет и акт оказанных услуг за текущий месяц (март 2009).

На основании выявленной ошибки и произведенного сторнирования объемов электроэнергии налогоплательщиком в адрес управляющей компании был выставлен счет-фактура от 31.03.2009 № 20035, в соответствии с которым в адрес компании было реализовано 5 895 567 кВт/ч электроэнергии по тарифу 1.566928704 на сумму 10 900 761,10 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 662 827,94 руб.

Возврат электроэнергии был осуществлен обществом по счету от 31.03.2009 № 12764/38  с приложением ведомости потребления электроэнергии к указанному счету (т.17 л.д.73-90).

Строка «возврат» указывает объем перерасчета в кВт/ч, тариф, стоимость энергии без налога на добавленную стоимость и с учетом налога на добавленную стоимость. Всего обществу «ГУК «Левобережная» в счете за март 2009 года возвращено 109 594 кВт/ч, обозначенные в счете в строке «возврат» со знаком «минус».

Аналогичный расчет приведен обществом и в обобщенной справке по перерасчету за март 2009 года, представленной  в материалы дела (т.17 л.д.69).

Кроме того, согласно бухгалтерской справке (т.18 л.д.4), возврат объема электроэнергии произошел в связи с письмом покупателя от 15.12.2009 № 2240-01-10, из которого следует, что в предъявленных счетах за электроэнергию с октября 2008 года по ноябрь 2009 года по адресу ул. Астраханская 13 учитывался трансформатор тока 100/5, тогда как согласно акту № 008759Б проверки приборов учета от 27.10.2008 было выявлено, что установлен трансформатор тока 50/5 (т.18 л.д.6-7).

Также в соответствии с бухгалтерской справкой по нежилому помещению ул. Меркулова 43 перерасчет требовался в связи с ошибкой начальника бюро начислений, которая привела к двойному учету (по двум контрагентам) объема электроэнергии по нежилому помещению (т.18 л.д.8).

К указанной справке приложены объемы сторнирования обществу «ГУК «Левобережная» за 2008-2009 годы, в которых  указан способ исправления ошибок в бухгалтерском учете: ошибочно внесенную запись указывают как «Было предъявлено» по конкретному объекту энергоснабжения и одновременно указывают «надо предъявить» с выведением математической разницы в объеме электроэнергии, на который впоследствии будет уменьшен счет и акт оказанных услуг за текущий месяц. Также было указано на необходимость замены коэффициента трансформации тока «20» на «10».

Кроме того, перерасчет по жилым домам по ул. Меркулова, 43 (т. 18 л.д. 8) произведен в объеме 253 кВт*ч с регулируемого тарифа на нерегулируемый тариф в связи с тем, что на 1 этаже расположено нежилое помещение электрослужбы. Объем потребления нежилыми помещениями юридических лиц рассчитывается по свободной цене в соответствии с Основами функционирования розничного рынка электрической энергии, утв. Постановлением Правительства № 530.

На основании выявленных ошибок и произведенного сторнирования объемов электроэнергии налогоплательщиком в адрес управляющей компании был выставлен счет-фактура от 31.12.2009 № 88294, в соответствии с которым в адрес компании было реализовано 4 018 695 кВт/ч электроэнергии по тарифу 1.553468961 на сумму 7 366 643,18 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 123 725,23 руб.

Возврат электроэнергии был осуществлен обществом по счету от 31.12.2009 № 55493/38  с приложением ведомости потребления электроэнергии к указанному счету (т.18 л.д.10-40).

Строка «возврат» указывает объем перерасчета в кВт/ч, тариф, стоимость энергии без налога на добавленную стоимость и с учетом налога на добавленную стоимость. Всего обществу «ГУК «Левобережная» в счете за 2009 год возвращено 41 108 кВт/ч, обозначенные в счете в строке «возврат» со знаком «минус».

Аналогичный расчет приведен обществом и в обобщенной справке по перерасчету за 2009 год, представленной  в материалы дела (т.18 л.д.3).

Также в отношении объемов электроэнергии, ранее выставленных обществу «ГУК «Центральная» в январе и феврале 2009 года, согласно бухгалтерской справке (т.17 л.д.94), возврат объема электроэнергии по объектам – жилые дома 1/3 15 микрорайон, 3 ул. 8 Марта произошел в связи с ошибкой КЭС общества «Липецкая городская энергетически компания» согласно письму от 25.03.2009 № 450-07 (т.17 л.д.94).

Корректировка объема предъявленной электроэнергии, согласно указанному письму, требовалась по двум объектам: жилому дому ул. 15 мкр, 1/3 – в феврале 2009 года был завышен объем потребленной энергии на 72 930 кВт/ч, вследствие ошибки, допущенной при списывании показаний с прибора учета № 107221 работниками сетевой организации и по жилому дому № 3 по ул. 8 Марта – в январе 2009 года был занижен объем потребленной энергии на 6 300 кВт/ч вследствие неверного расчета безучетного потребления (т.17 л.д. 95-96).

На основании выявленной ошибки и произведенного перерасчета объемов электроэнергии налогоплательщиком в адрес управляющей компании был выставлен счет-фактура от 31.03.2009 № 18035, в соответствии с которым в адрес компании было реализовано 11 400 140 кВт/ч электроэнергии по тарифу 1.568078448 на сумму 21 094 050,32 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 3 217 736,48 руб.

Возврат электроэнергии был осуществлен обществом по счету от 31.03.2009 № 11559/62  с приложением ведомости потребления электроэнергии к указанному счету (т.17 л.д.97-130).

Всего обществу «ГУК «Центральная» в счете за март 2009 года возвращено 66 630 кВт/ч, сложившиеся в результате возврата 72 930 кВ/ч, обозначенные в счете в строке «возврат» со знаком «минус», и добора 6 300 кВ/ч.

Аналогичный расчет приведен обществом и в обобщенной справке по перерасчету за март 2009 года, представленной  в материалы дела (т.17 л.д.93).

Корректировка объема предъявленной электроэнергии обществу «ГУК «Центральная» в мае 2011 года, согласно бухгалтерским справкам, произошла по причине ошибки контролера общества «Липецкая городская энергетическая компания» в расчете количества энергии по жилому дому пр. Победы, 79, а также в связи с изменением тарифа по постановлению управления энергетики и тарифов Липецкой области № 44/2 в редакции от 29.03.2011  № 14/1 (т.17 л.д.135, 138).

При этом в отношении расчета количества энергии по жилому дому пр. Победы, 79 корректировка по сторнированию объема в размере 25 890 кВт/ч в соответствии с письмом сетевой организации об ошибочном начислении в счете за апрель 2011 года по этому дому 27 411 кВт/ч вместо 1 521 кВт/ч и с просьбой вернуть потребителю 25 890 кВт/ч (т.17 л.д.139-141).

Корректировка денежных средств в связи с постановлением управления энергетики и тарифов Липецкой области от 29.03.2011 № 14/1 О внесении изменений в постановление от 13.12.2010 № 44/2 «О тарифах на электроэнергию, поставляемую населению на 2011 год», которое применяется к расчетам за электроэнергию с апреля 2011 года. В связи с корректировкой стоимости энергии за период апрель 2011 года по нескольким группам потребителей, в майском счете объем в количестве 10 102 261 кВт/ч пересчитан по тарифу согласно постановлению № 14/1 от 29.03.2011, что привело к уменьшению стоимости энергии на 29 362,85 руб. без налога на добавленную стоимость (с налогом - 34 648,16 руб.).

На основании выявленной ошибки и произведенного перерасчета объемов электроэнергии налогоплательщиком в адрес управляющей компании был выставлен счет-фактура от 31.05.2011 № 42841, в соответствии с которым в адрес компании было реализовано 952 6190 кВт/ч электроэнергии по тарифу 1.882879188 на сумму 21 165 264,53 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 3 228 599,63 руб. (т.18 л.д.1).

Возврат электроэнергии был осуществлен обществом по счету от 31.05.2011 № 23887/62  с приложением ведомости потребления электроэнергии к указанному счету (т.17 л.д.137).

Всего обществу «ГУК «Центральная» в счете за май 2011 года возвращено 25 890 кВт/ч, обозначенные в счете в строке «возврат» со знаком «минус».

Аналогичный расчет приведен обществом и в обобщенной справке по перерасчету за май 2011 года, представленной  в материалы дела (т.17 л.д.134).

Также и в отношении перерасчета объемов электроэнергии, ранее выставленных обществу «ЖЭУ треста «Липецкстрой» в январе и феврале 2009 года, согласно бухгалтерской справке (т.18 л.д.57), возврат объема электроэнергии по объекту – жилой дом № 1 по ул. Теперика произошел в связи с ошибкой КЭС общества «Липецкая городская энергетически компания» согласно письму от 22.04.2011 № 765-12 (т.18 л.д.59), в котором указано, что было неверно начислено 42 220 кВт/ч, а надо было начислить 4 680 кВт/ч. Возврат составляет 37 540 кВт/ч.

Кроме того, в соответствии с бухгалтерской справкой (т.18 л.д.60) корректировка объемов за период январь, май-сентябрь 2010 года была произведена также в связи с изменением нерегулируемой цены. Как следует из пояснений налогоплательщика и не отрицается налоговым органом, весь указанный период был предъявлен по прогнозной цене электрической энергии, поскольку окончательная свободная цена не была опубликована   открытым акционерным обществом «АТС».

На основании выявленной ошибки и произведенного перерасчета объемов электроэнергии налогоплательщиком в адрес управляющей компании был выставлен счет-фактура от 30.04.2011 № 34411, в соответствии с которым в адрес компании было реализовано 147 539 кВт/ч электроэнергии по тарифу 2.017661635 на сумму 351 266,86 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 53 583,08