Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2014 по делу n А48-166/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

17,6 кв.м).

Однако, судом первой инстанции не учтено, что для определения физического показателя применительно к спорному виду деятельности надлежало учитывать инвентаризационные данные на объект недвижимости, предшествующие спорным периодам 2010-2011 .

Так, согласно технического паспорта жилого дома по адресу: пер. Кавказский, № 11 по состоянию на 10.10.1995 ( представлено суду апелляционной инстанции) жилая площадь спорного объекта составляла 71,4 кв.м. на 1 этаже, жилая площадь на 2 этаже, а также мансарда  отсутствовали. Ввиду чего не могли использоваться в предпринимательской деятельности.

Инспекцией не представлено доказательств того, что данные, отраженные в техпаспорте по состоянию на 02.08.2012 относительно наличия жилой площади на 2 этаже, а также мансарды, фактически имели место также и в 2010 и 2011 годах.

Согласно пояснениям налогоплательщика, ИП Кустицкий Р.Э проживал вместе с семьей на 1 этаже. В 2010 году сдавалась внаем только одна комната площадью 9 кв.м ( № 7 на плане БТИ по состоянию на 10.10.1995)., которая согласно техпаспорта по состоянию на 10.10.1995 имела отдельный вход через коридор (№ 8 на плане БТИ по состоянию на 10.10.1995). Остальная площадь объекта использовалась для проживания семьи Кустицких, что не опровергнуто Инспекцией.

При этом, предпринимателем 2010, 2011 годах осуществлялся ремонт и перепланировка жилого дома, в результате которой увеличилась жилая площадь дома, в том числе  за счет второго этажа и мансарды.

Результаты указанных работ отражены в техническом паспорте домовладения по состоянию на 02.08.2012. Так общая жилая площадь в 2010 году составляла 71,4 кв.м., в 2012 году – 122,1 кв.м ( т. 4 л.д. 109).

Из пояснений налогоплательщика следует, что с января 2011 года, после проведенной перепланировки и ремонта осуществлялась сдача внаем 2 этажа жилой площадью 33 кв.м и мансарды площадью 17,6 кв.м.

Инспекцией в ходе проверки не представлено доказательств наличия в 2010 году в спорном объекте жилой площади во вменяемом предпринимателю размере ( в том числе на втором этаже и мансарде), а соответственно не доказан размер физического показателя.

Ссылки Инспекции на протокол осмотра судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку осмотром установлены обстоятельства по состоянию на дату  осмотра. Доказательств того, что установленные в ходе осмотра обстоятельства существовали в 2010 году,  материалы дела не содержат.

Факт осуществления ремонта и перепланировки объекта в 2010 году, а соответственно объективная невозможность использовать вменяемые предпринимателю площади жилых помещений в предпринимательской деятельности по указанному адресу, подтверждается совокупностью представленных в материалы дела доказательств, а именно: техническими паспортами на спорный объект по состоянию на 10.10.1995 и 02.08.2012 , представленными документами на приобретение строительных материалов, датированных 2009, 2010 годом, показаниями свидетелей Сидорова А.В., Кустицкого Г.Э. и  Кустицкого П.Э.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для критической оценки показаний Кустицкого Г.Э. и  Кустицкого П.Э. ( братьев предпринимателя), поскольку они согласуются с иными представленными в материалы дела доказательствами.

Таким образом, в отношении указанного объекта подлежит учету в качестве физического показателя в налоговых периодах 2010 года 9 кв.м., в 2011 году - 59 кв.м., поскольку предпринимателем не отрицается факт сдачи в наем в 2011 году жилых помещений на 2 этаже площадью 33 кв.м и мансарды площадью 17,6 кв.м.

Доводы Инспекции в этой части судом апелляционной инстанции отклоняются, как основанные на предположениях.

В отношении жилого дома по адресу:  пер. Кавказский, д. 9Б судом апелляционной инстанции учтено следующее.

Как следует из пояснений ИП Кустицкого Р.Э. в 2010 году по адресу:  пер. Кавказский, д. 9Б им сдавался внаем цокольный этаж площадью 35,4 кв.м. На 1 и 2 этаже осуществлялся ремонт. В 2011 году Предпринимателем сдавались цокольный этаж площадью 35,4 и 2 этаж площадью 37,9 кв.м., на 1 этаже ремонт продолжался.

Факт осуществления ремонта подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, а именно: первичными документами на приобретение строительных материалов, показаниями вышеприведенных свидетелей.

С учетом представленных в материалы дела доказательств, пояснений Предпринимателя, отсутствия доказательств объективной возможности использования для целей предпринимательской деятельности указанного жилого помещения в 2010-2011 гг., суд апелляционной инстанции приходит к выводу что налоговому органу при исчислении ЕНВД по данному объекту должна применяться величина физического показателя в 35,4 кв.м, начиная с 2010 года и в 73 кв.м. начиная с 2011 года.

Доказательств сдачи внаем и отсутствие ремонтных работ на 1, 2  этажах в периодах 2010 года и на 1 этаже 2011 ,  Инспекцией в материалы дела не представлено.

Ссылки Инспекции на показания свидетелей о том, что помещения по данному адресу сдавались внаем, не противоречат установленным судом обстоятельствам о сдаче внаем части помещений в рассматриваемом объекте.

Таким образом, в отношении объекта по адресу Кавказский 9Б налоговые обязательства предпринимателя следует определять исходя из физического показателя 35 кв.м. с марта 2010 по декабрь 2010 включительно и исходя из физического показателя 73 кв.м. с 1 по 4 кварталы 2011 включительно.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что именно на Инспекцию возлагается обязанность представить достаточные и достоверные доказательства с бесспорностью подтверждающие возможность использования предпринимателем  жилых помещений определенной площади для осуществления спорного вида деятельности.

Однако в рассматриваемом случае Инспекцией представлены доказательства использования предпринимателем конкретных объектов недвижимости для осуществления предпринимательской деятельности, что не оспаривается предпринимателем.

 Вместе с тем бесспорных и неопровержимых доказательств того, что определенная Инспекцией площадь могла использоваться в предпринимательской деятельности, материалы дела не содержат. При этом, суд апелляционной инстанции исходит из наличия в материалах дела письменных доказательств, а также показаний свидетелей, свидетельствующих об осуществлении ремонта и перепланировки  в объектах по адресам Кавказский 11, и 9 Б.

Помимо изложенного, признавая частично недействительным решение инспекции, суд первой инстанции правомерно учёл следующие обстоятельства.

В соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

При этом, согласно ст.38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи, под которым понимается  реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с п.1 ст.18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 настоящего Кодекса.

К специальным налоговым режимам, в частности относятся  упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

         Из вышеприведенных положений налогового законодательства с учетом положений статей 346.11 и п.7 ст.346.26 НК РФ следует, что в одновременное применение в отношении одного вида деятельности двух специальных налоговых режимов не допускается.

Согласно п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

В соответствии с лит. «а» п.п. 3 п. 6 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать помимо прочего сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных) налогов (сборов)), а также об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков; о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, заявленных к возмещению из бюджета (при наличии); о неудержании и неперечислении налогов и т.д.).

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Из смысла вышеприведенных норм следует, что в решении налогового органа должна быть определена действительная обязанность конкретного налогоплательщика по уплате налогов за соответствующий налоговый период применительно к осуществляемому налогоплательщиком виду экономической деятельности.

При этом, судом первой инстанции правомерно указано, что определение реальной обязанности конкретного налогоплательщика по уплате налогов означает не только выявление у данного налогоплательщика недоимки по основаниям, установленным НК РФ и относящимся к данному налогоплательщику, но и устранение возложения на этого налогоплательщика обязанности уплаты налогов по основаниям, к нему не относящимся. Установление реальной обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивает не только устранение необоснованного налогового бремени в отношении конкретного налогоплательщика, но и обеспечивает правильность исчисления подлежащей уплате пени и штрафных санкций.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, предприниматель, осуществляя сдачу внаем вышеприведенных объектов в спорный период, исчислял и уплачивал налог по упрощенной системе налогообложения.

При этом, то обстоятельство, что предприниматель, добросовестно заблуждался относительно режима налогообложения по рассматриваемому виду деятельности, не свидетельствует о наличии у Инспекции права осуществить доначисление налога исходя из надлежащего режима налогообложения (ЕНВД) без учета исчисленных и уплаченных сумм по иному специальному налоговому режиму (УСН).

Иное в рассматриваемом случае означает налогообложение одного вида деятельности по двум специальным налоговым режимам, что недопустимо и противоречит вышеприведенным положениям НК РФ.

При этом из акта выездной налоговой проверки от 23.08.2013 № 18-10/21 не усматривается, что налоговым органом выявлены нарушения при исчислении и уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, тогда как налоговая проверка была проведена по вопросам правильности исчисления и своевременности всех видов налогов и сборов за 2010-2011 годы.

Следовательно, при доначислении ЕНВД Инспекции следовало учесть суммы единого налога по УСН, уплаченного налогоплательщиком за 2010-2011 г., и неучёт этих сумм повлиял на расчет пени, начисленной за неуплату ЕНВД, а также на суммы начисленного штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и ст.119 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в этой части подлежат отклонению исходя из следующего.

Действительно, в соответствии с правовыми позициями ВАС РФ, отраженными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № 15638/12 и от 25.09.2012 № 4050/12 не подлежит учету переплаты по налогам, имеющие место на момент принятия решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, ввиду различного порядка исполнения налоговым органом обязанности по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов и зачета сумм излишне уплаченных налогов.

Однако, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные правовые позиции не могут применяться в рассматриваемом споре ввиду существенных отличий обстоятельств настоящего дела от обстоятельств дел, по которым приняты вышеуказанные постановления.

Так, в рассматриваемом деле спор возник относительно того, какой именно специальный налоговый режим надлежит применять в отношении осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности. Соответственно неучет уплаченного предпринимателем налога по УСН при определении обязательств налогоплательщика по ЕНВД в рассматриваемом случае по сути приведет к возложению на предпринимателя бремени уплаты налога по двум специальным налоговым режимам в отношении одного вида деятельности, что лишено экономического обоснования и противоречит вышеприведенным нормам налогового законодательства.

Доводы Инспекции в этой части о возможности обращения налогоплательщика с заявлением о зачете уплаченных сумм в установленном ст.78 НК РФ порядке судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика при доначислении налогов, пеней и привлечение к налоговой ответственности в результате изменения в ходе выездной проверки режима налогообложения, применяемого налогоплательщиком, не может быть поставлен в зависимость от действий либо бездействий налогоплательщика либо налогового органа, осуществляемых в рамках иных норм ч.1 НК РФ и в ином порядке после принятия решения по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом,  сумм единого налога по УСН, уплаченные предпринимателем в связи с осуществлением спорного виду деятельности подлежат учету при оценке законности решения о доначислении ЕНВД по данному виду деятельности по соответствующим срокам уплаты.

Как следует из расчетов Инспекции, представленных суду апелляционной инстанции и не оспариваемых налогоплательщиком, сумма ЕНВД, подлежащая уплате предпринимателем, с учетом вышеприведенных обстоятельств относительно физического показателя по ЕНВД