Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2014 по делу n А48-2601/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

судом первой инстанции установлено и не опровергнуто налоговым органом, что заказчиком Общества спорные работы и проектно-сметная документация до настоящего времени не приняты в установленном законом порядке, акты выполненных работ (КС-2) заказчиком не подписаны.

Заказчик не представил подрядчику письменного мотивированного отказа от приемки выполненных работ. Более того, из пояснений опрошенных налоговым органом должностных лиц следует, что имеются определенные разногласия по объемам и стоимости выполненных работ, в том числе, в части проведения дополнительных работ.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из отсутствия у Общества объективных данных для отражения спорной операции в бухгалтерском и налоговом учете для целей налогообложения в налоговых периодах 2010, 2011 г.г..

Учитывая вышеизложенное, у Общества не имелось оснований для определения готовности выполненных работ с целью включения дохода от их реализации в налогооблагаемую базу в спорные налоговые периоды для исчисления налога на прибыль, НДС.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что эксплуатация тепловых сетей в отопительный сезон 2010-2011 само по себе не может являться подтверждением выполнения налогоплательщиком определенных этапов работ в объеме, предусмотренном муниципальным контрактом.

Кроме того, работы ООО «Орелтеплогаз» субподрядчиком ООО «ИТ-Газпроект» сданы в июле 2011 года, что подтверждается справкой о стоимости выполненных работ и затрат ф. КС-3 от 31.07.2011 № 1 на сумму 38652277 руб., актами о приемке выполненных работ за июль 2011 г. ф. КС-2 на общую сумму 38652277 руб., проектные работы сданы по акту от 31.07.2011 № 168 на сумму 5760000 руб.

Таким образом, ранее осуществления приемки работ от субподрядчика Общество не могло передать результат выполненных работ заказчику. Следовательно, вплоть до июля 2011 года переход права собственности на результат работ к УМИ Администрации г. Ливны был не возможен.

В октябре 2011 Обществом было получено положительное заключение государственной экспертизы № 57-1-3-0158-11 от 06.10.2011.

Общество исх. № 498 от 14.05.2012 направило УМИ администрации г. Ливны акты по форме КС-2 № № 1, 2, 3 от 31.12.2010 о приемке выполненных работ по муниципальному контракту № 85 от 18.06.2010.

В 2013 году в Арбитражном суде Орловской области находилось дело № А48-1406/2013 о взыскании УМИ администрации г. Ливны с Общества неустойки за ненадлежащее исполнение обязательства по разработке проектно-сметной документации и реконструкции системы теплоснабжения центральной части г. Ливны по муниципальному контракту № 85 от 18.06.2010. Согласно исковому заявлению УМИ администрации г. Ливны, в обоснование своих требований УМИ администрации г. Ливны указывает что в настоящее время работы по контракту выполнены не в полном объеме и не сданы Истцу в порядке, предусмотренном условиями контракта». При этом неустойка взыскивается УМИ администрации г. Ливны с Общества за период по 07.05.2013.

Поскольку по настоящий момент УМИ администрации г. Ливны не подписало  акты приемки выполненных работ по муниципальному контракту № 85 от 18.06.2010, результат работ по муниципальному контракту № 85 от 18.06.2010 до сих пор не принят.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал на недоказанность налоговым органом наличия у Общества реализации работ во вменяемых налоговым органом размерах, а соответственно и наличие объекта налогообложения по НДС и налогу на прибыль в связи с исполнением муниципального контракта № 85 от 18.06.2010 в налоговых периодах, отраженных в решении Инспекции.

Вывод о том, что реализация возникает в момент перехода права собственности на результат работ по договору подряда, подтверждается определением ВАС РФ от 11.09.2012 № ВАС-11634/12, где указано, что организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта формы КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

Факт реализации работ и возникновение объекта налогообложения по НДС со стоимости реализованных работ определяется исключительно на основании акта выполнения работ, являющегося первичным учетным документом, удостоверяющим приемку работ заказчиком а, следовательно, передачу права собственности на результаты выполненных работ от подрядчика к заказчику в соответствии с пунктом 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ.

Таким образом, налоговым органом неправомерно сделан вывод в оспариваемом решении о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010, 2011 г.г., соответственно по НДС, и доначислен налог на прибыль за 2010 г. в сумме 4933069 руб., НДС за 4 квартал 2010 г. в сумме 5528135 руб., а также НДС за 4 квартал 2011 г. в сумме 878664 руб.

Ссылки Инспекции на протоколы допроса и паспорт готовности г.Ливны к работе в осенне-зимний период судом апелляционной инстанции отклоняются поскольку с учетом вышеприведенных норм закона указанные документы не относятся к документам на основании которых подлежит исчислению налоговая база по соответствующим налогам.

Инспекцией не представлено доказательств того, что на основании указанных данных возможно определение налогозначимых составляющих спорных хозяйственных операций с достоверностью, необходимой для правильного исчисления налогов.

Акт, представленный Инспекцией и подписанный в одностороннем порядке, таким доказательством также не является с учетом установленных судом обстоятельств, свидетельствующих о наличии разногласий у сторон по объему и качеству работ.

Кроме того, следует признать обоснованными доводы Общества о нарушении Инспекцией требований п.1 ст.247 НК РФ при определении налоговых обязательств Общества.

Так из акта проверки и решения Инспекции  усматривается, что на основании анализа счета 20 « основное производство» при совершении спорных хозяйственных операций Обществом понесены расходы в размере 49 799 318 руб. Сторонами не оспаривается, что данные расходы не учитывались Обществом при исчислении налога на прибыль организаций. Таким образом. Осуществляя спорные доначисления Инспекции следовало , руководствуясь положениями ст.ст. 247, 274 НК РФ, определить действительные налоговые обязательства Общества как того, требуют положения главы 25 НК РФ, а не только доходы от спорных операций.

Указанные нарушения Инспекцией положений ст.ст.247, 274 НК РФ также свидетельствуют о незаконности решения Инспекции в части спорных доначислений налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

С учетом того, что пени являются средством обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и установления судом апелляционной инстанции необоснованности предложения к уплате ООО «Орелтеплогаз» налога на прибыль организаций за 2010г. в сумме 4933069 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010г. в сумме 5528135 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011г. в сумме 1130359 руб. начисление пеней по налогу на прибыль за 2010г. в сумме 978484,11 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2010г. в сумме 1150766,15 руб., по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011г. в сумме 123376,79 руб., также является необоснованным.

Налоговая ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) подлежит применению за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно.

Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика факта неполной уплаты налога на прибыль организаций за 2010г. в сумме 4933069 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2010г. в сумме 5528135 руб., налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011г. в сумме 1130359 руб. привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 1973227,60 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 2663397,60 руб., также является неправомерным.

Как следует из апелляционной жалобы Инспекции и пояснений представителей налогового органа, данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции о доначислении НДС в 4 квартале 2011 года в  сумме 251695 руб. по взаимоотношениям с ЗАО «Этон-Энергетик», а также в части признания недействительным решения Инспекции в части штрафа по ст.126 НК Р обжалуется Инспекцией по мотивам несоблюдения Обществом при обращении в суд обязательного досудебного порядка урегулирования спора.

 Приводимые Инспекцией в данной части доводы оценены судом первой инстанции и правомерно отклонены исходя из следующего.

    В соответствии с п.2 ст.138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном НК РФ.

 Как следует из материалов дела, Общество представило в УФНС России по Орловской области апелляционную жалобу, в которой изложило, что считает решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 17-10/18 от 29.03.2013 неправомерным, привело ряд доводов в обоснование незаконности принятого инспекцией решения: относительно незаконности доначислений по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за 2010-2011 года, - относительно штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ, - относительно привлечения к ответственности по ст. 126 НК РФ.

Кроме того, Общество представило дополнение к апелляционной жалобе, в которой дополнило содержание апелляционной жалобы доводами относительно неправомерности наложения и несоразмерности штрафа по ст. 123 НК РФ.

Согласно пункту 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Поэтому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный п. 5 ст. 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Оценив имеющиеся в материалах дела копию апелляционной жалобы Общества и дополнения к ней, суд первой инстанции правомерно указал, что из документов не следует, что решение Инспекции обжаловалось Обществом  в части.

Соответственно, суд первой инстанции руководствуясь вышеуказанными разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  пришел к обоснованному выводу о том, что Общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган решение Инспекции в полном объеме.

 По существу с выводами суда о неправомерности доначислений Обществу в 4 квартале 2011 года НДС в сумме 251695 руб. по взаимоотношениям с ЗАО «Этон-Энергетик» Инспекция не спорит и доводов либо доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции в части отсутствия оснований для восстановления к уплате ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость в 2009 году не приводит.

Признавая недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ, суд первой инстанции правомерно исходи из следующего.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления налогов), а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, пеней.

В силу положений п. п. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно п. 12 ст. 89 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, связанные с исчислением и уплатой налогов.

В силу п. 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации указанное право должностных лиц реализуется посредством вручения этому налогоплательщику требования о представлении документов.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым