Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2014 по делу n А48-2601/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

отражен убыток в размере 29 888 798 руб.

По результатам выездной налоговой проверки убыток за 2011 г. налоговым органом определен в размере 22 450 194 руб.

По мнению налогового органа, занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год на сумму 4 629 661 руб. повлекло за собой нарушение пункта 1 статьи 286, пункта 1 статьи 287 НК РФ и завышение убытков, исчисленных Обществом по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 4 629 661 руб.

Налоговым органом установлено, что в 4 квартале 2010 года Обществом выполнены работы для УМИ Администрации г. Ливны по муниципальному контракту от 18.06.2010 № 85 на сумму 55944320 руб. 38 коп., в том числе НДС в сумме 8 533 879 руб. 38 коп.

По мнению Инспекции, ООО «Орелтеплогаз» следовало выставить в адрес УМИ Администрации г. Ливны счет-фактуру на СМР в пределах муниципального контракта в размере 54 240 000 руб., в том числе НДС 8 273 898 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлено занижение Обществом налоговой базы для исчисления НДС за 2010 год на сумму 30 711 864 руб. ( с учетом ранее исчисленных налогоплательщиком НДС с авансов размере 18 000 000) , что привело к неполной уплате НДС за 4 квартал 2010 года в сумме 5 528 135 руб.

По мнению налогового органа, в связи с необоснованным неотражением в 2011 г. выручки от реализации работ по разработке проектно-сметной документации тепловых сетей центральной части г. Ливны, Общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость на сумму 4 881 356, что повлекло неполную уплату НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 878 664 руб.

Также в ходе выездной налоговой проверки, налоговой инспекцией установлено, что Обществом неправомерно принят к вычету и неправомерно не  восстановлен  в 4 квартале 2011 года в бюджет НДС в сумме 251 695руб. по приобретенным в 2009 году работам, услугам у ЗАО «Этон-Энергетик»,

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что за период с 01.01.2010 по 31.08.2012 ООО «Орелтеплогаз» не производило перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц при фактической выплате дохода, в сроки, установленные законодательством, а именно: в день выплаты дохода работникам предприятия и в полном объеме. Налоговым органом установлено, что на все даты выдачи заработной платы, по которым имело место не перечисление (перечисление в меньших размерах) НДФЛ, удержанного из заработной платы сотрудников Общества, на расчетных счетах заявителя имелось достаточно денежных средств, необходимых для своевременной уплаты НДФЛ.

Помимо изложенного, в ходе выездной налоговой проверки Общество не выполнило требование налогового органа от 26.10.2012 № 17-10/73-1 в части предоставления счетов-фактур на авансы, полученных от покупателей за 2010-2011 г.г. и требование от 02.11.2012 № 17-10/73-2 в части предоставления актов выполненных работ ф. КС-2, справка о выполненных работах и затратах ф. КС-3, выставленные в 2010 г. в адрес УМИ Администрации г. Ливны в количестве 4 шт. Ввиду чего Общество было привлечено к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Орловской области на вышеуказанное решение, по результатам рассмотрения которой УФНС России по Орловской области приняло решение № 86 от 10.06.2013, которым апелляционная жалоба ООО «Орелтеплогаз» оставлена без удовлетворения.

ООО «Орелтеплогаз», считая решение ИФНС России по г. Орлу от 29.03.2013 № 17-10/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части, обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании данного решения недействительным в части.

Удовлетворяя требования Общества в обжалуемой части, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций, в том числе признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

Статья 249 НК РФ устанавливает, что в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

При признании доходов по методу начисления согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно части 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику (ч. 1 ст. 720 ГК РФ).

При выполнении строительно-монтажных работ согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Согласно  ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При этом, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Пунктом 2 ст.9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы № КС-2.

В акте (форма № КС-2) в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) подтверждает, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Таким образом, документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех вышеизложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы № КС-2.

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Согласно п.п. «г» п. 12, п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (зарегистрирован в Минюсте России 31.05.1999 № 1791) выручка признается в бухгалтерском учете при условии, что права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом; выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Как установлено судом первой инстанции, согласно учетной политике ООО «Орелтеплогаз» осуществляет учет доходов и расходов по налогу на прибыль организаций по методу начисления.

Из содержания муниципального контракта № 85 от 18.06.2010, в нем не предусмотрен длительный цикл (более одного налогового периода) производства, обозначены два этапа работ – разработка проектно-сметной документации, выполнение строительно-монтажных работ, срок выполнения работ определен в одном налоговом периоде – 2010г.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями ст.71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что налоговый орган в оспариваемом решении не обосновал в достаточной мере с учетом вышеназванных норм НК РФ и Положений об учетной политике для целей налогообложения на 2010, 2011г.г. свои выводы относительно обязанности Общества отразить доходы от реализации СМР при реконструкции системы теплоснабжения центральной части г. Ливны за 2010 г., проектно-сметной документации за 2011 г.

Инспекцией не представлено доказательств, что результат выполненных СМР и разработанная проектно-сметная документация приняты заказчиком в отраженных Инспекцией налоговых периодах. Первичных документов, которые в соответствии со ст.248 НК РФ являются основанием определения доходов и выручки от реализации  для целей налогообложения НДС Инспекцией суду не представлено.

Напротив,