Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2009 по делу n А08-4087/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый с/а

0% по которым документально подтверждена», реализация заявлена в размере 27 922 258 руб., налоговые вычеты заявлены в сумме 3 869 567 руб., сумма налога, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее не была документально подтверждена – 2 602 959 руб., сумма налога, исчисленная к уменьшению – 6 472 526 руб.

Суть уточнений по сравнению с первичной налоговой деклараций заключалась в следующем.

Обществом произведена корректировка сумм НДС в размере 72920 руб. согласно требованию Инспекции № 3538.

Также Обществом самостоятельно из строки 190 «суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, работам, услугам» раздела 3 налоговой декларации исключена сумма в размере 1977 359 руб.  

Кроме того, Обществом  уменьшена сумма налога, отраженная по строке 300 «сумма налога , исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров ( выполнения работ, оказания услуг)», а именно: в первичной налоговой декларации данная сумма составила 2 076 619 руб., в уточненной налоговой декларации – 23 189 руб.

Требованием от 11.02.2009 г. № 3960 Инспекция указала Обществу на то, что налог на добавленную стоимость в размере 1977 359 руб., исключенный Обществом из налоговой декларации за 3 квартал 2008 года и приходящийся на операцию по возврату некачественного товара  в адрес ООО «Медстарк» , должен быть отражен в данной декларации в связи с тем, что договор с ООО «Медстарк» расторгнут Обществом 30.07.2008 года, то есть в 3 квартале 2008 года.

В   требовании от 11.02.2009 г. № 3960 Инспекция также указала Обществу на необходимость представить письменные пояснения или внести соответствующие исправления в налоговую декларацию.

13.04.2009 г. Инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации Общества по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г. № 11156, которым установлена необоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в сумме 27 922 258 руб.; занижение налоговой базы за 3 квартал 2008 г. в сумме 15 884 426 руб. (13 461 378 + 2 423 048); занижение НДС на сумму, подлежащую восстановлению, ранее правомерно принятую к вычету – 1 977 359 руб.; завышение НДС, предъявленного к возмещению из бюджета в сумме 6 472 526 руб.

Уведомлением от 15.04.2009 № 11/06/2862 Инспекция известила Общество о необходимости явки 17.04.2009 для подписания акта налоговой проверки и получения его копии.

Обществом 28.04.2009 представлены возражения на акт № 11156 от 13.04.2009 камеральной налоговой проверки.

Уведомлением от 07.05.2009 № 3004 о вызове налогоплательщика Инспекция известила Общество о рассмотрении 26.05.2009 г. материалов проверки камеральной налоговой декларации по налоговой декларации по НДС за 3 кв. 2008 г.

Согласно протоколу от 26 мая 2009 года материалы налоговой проверки и возражения Общества были рассмотрены 26.05.2009г. в присутствии представителя Общества, в этот же день Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 14-10/9588.

Также Инспекцией вынесено решение о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки № 14-10/9587 от 26.05.2009 г. в связи с необходимостью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения о проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 26.05.2009 с целью принятия законного и обоснованного решения по результатам рассмотрения акта и иных материалов налоговой проверки до 26.06.2009 г.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией в адрес Общества  были направлены:

требование 27.05.2008 г. № 4225 о предоставлении документов (информации),  подтверждающих осуществление деятельности (фактическое нахождение) по адресу, указанному в учредительных документах;

требование от 08.06.2009г. № 4284 о предоставлении  документов, подтверждающих принятие на учет товара согласно договора купли-продажи № 51 от 12.06.2008 г.;

- документы, свидетельствующие об  отражении операции по возврату в бухгалтерском учете.

15.06.2009 г. Инспекцией получено письмо из Администрации Тавровского сельского поселения Белгородского района Белгородской области об отсутствии на территории Тавровского сельского поселения адреса Белгородская область, Белгородский район, с.Таврово, ул Комсомольская, 1А.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией в адрес ИФНС России № 19 по г.Москве направлено поручение от 16.06.2009 г. № 11/24-921 об истребовании у ООО «Медстарк» информации относительно взаимоотношений с Обществом.

25.06.2009 г. Инспекцией произведен опрос генерального директора ОАО «Таоспектр» ( собственник помещений по адресу поселок Таврово, ул. Комсомольская, 1) по вопросу заключения с Обществом договоров аренды помещений.

26.06.2009 г. по результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 13.04.2009 г. № 11156, возражений Общества на акт проверки и приложенных документов, а также документов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией приняты решения № 74 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и решение № 10700 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом , 04.06.2009 г. Общество полагая, что Инспекцией нарушены сроки проведения камеральной налоговой проверки, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято без достаточных оснований и не соответствует положениям ст.101 НК РФ,  а также исходя из того, что нарушения, отраженные в акте налоговой проверки, являются необоснованными, обратилось в суд с требованиями, которые с учетом уточнения состояли в следующем.

Общество просило суд:

признать незаконным решение Межрайонной инспекции ФНС России №2 по Белгородской области (далее – МИ ФНС России №2 по Белгородской области, Инспекция) № 14-10/9588 от 26.05.2009 г. «О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля»;

признать незаконными действия налогового органа выразившиеся в существенном нарушении нормативного срока проведения камеральной проверки налоговой декларации за 3 квартал 2008 года;

признать незаконными действия налогового органа выразившиеся в невозврате НДС по экспортным операциям в сумме 6 472 526 руб.;

признать право на возмещение НДС по налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 6 388 140 руб. и обоснованность применения налоговой ставки 0 по экспортным операциям, указанным в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 года.

Решением суда первой инстанции от 07.08.2009 г. требования Общества удовлетворены.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том,  что Инспекция фактически проверяла первичную декларацию, поданную Обществом 20 октября 2008 года, а не корректирующую от 30.12.2008 года.

При этом суд первой инстанции указал, что камеральная проверка была проведена Инспекцией с нарушением трёхмесячного срока, установленного статьей 88 НК РФ, поскольку проверка должна быть закончена 20.01.2009 года согласно п.2 ст.88 НК РФ. Однако в нарушение правил ст.88 НК РФ акт камеральной налоговой проверки был составлен 13.04.2009 года.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанными выводами суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налога.

Ст. 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В силу положений п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации ( п.2 ст.81 НК РФ).

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения ( п.5 ст.81 НК РФ).

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений ст.ст. 80 и 81 НК РФ применительно к обстоятельствам настоящего дела следует, что фактически подача уточненной декларации лишает первоначально поданные декларации юридической силы, поскольку по сути представляется взамен ранее представленной налогоплательщиком декларации.(подобная правовая позиция отражена в постановлении ФАС ЦО от 27.07.2009 № А14-342/2009/9/28).

В рассматриваемом случае Общество в период проведения камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации до составления акта по ее результатам представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию, изменив  показатели относительно налоговой базы и налоговых вычетов, что в свою очередь повлекло изменение суммы налога, заявленной Обществом к возмещению.

При этом, указанные показатели были изменены налогоплательщиком ввиду установления Обществом ошибок при заполнении первоначальной налоговой декларации.

Таким образом, исходя из обстоятельств настоящего дела Общество не только исполнило требование Инспекции от 18.12.2008 г. №3538  о внесении исправлений в налоговую декларацию , но и воспользовалось правом на внесение изменений в налоговую декларацию при обнаружении ошибок не приводящих к занижению налога.

Ввиду изложенного, Инспекция правомерно расценила представленную Обществом уточненную декларацию по НДС за 3 квартал 2008 года, как представленную взамен ранее поданной первичной налоговой декларации за указанный период, в связи с чем прекратила налоговую проверку первоначальной налоговой декларации и приступила к проверке уточненной налоговой декларации.

Доводы Общества о том, что после представления уточненной налоговой декларации Инспекция осуществляла проверку первичной налоговой декларации, что, по мнению Общества, следует из акта проверки, а также содержания требования Инспекции от 11.02.2009 г. № 3960, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Как следует из акта камеральной налоговой проверки ( т.1 л.д.12), он составлен по результатам проверки уточненной налоговой декларации. При этом, отражение в акта проверки  обстоятельств, связанных с представлением  первичной налоговой декларацией, а также относительно сути изменений, отраженных Обществом в уточненной налоговой декларации по сравнению с ранее представленной, не свидетельствует о том, что после представления уточненной налоговой декларации Инспекция продолжила осуществление проверки первичной налоговой декларации Общества.

Судом апелляционной инстанции учтены также  положения п.1 ст.88 НК РФ, в силу которых камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа не только на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, но и на основании других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в данном случае полученных Инспекцией в ходе проверки первичной налоговой декларации.

Изложенное касается и доводов Общества со ссылками на содержание требования Инспекции от 11.02.2009 г. № 3960.

То обстоятельство, что согласно указанному требованию Инспекция запросила пояснения относительно отсутствия в уточненной налоговой декларации суммы налога в размере 1977 359 руб., приходящийся на операцию по возврату некачественного товара  в адрес ООО «Медстарк» само по себе не свидетельствует о том, что Инспекция продолжила проверку первичной налоговой декларации.

В рассматриваемом случае, при проверке уточненной налоговой декларации с учетом данных ранее представленной первичной  декларации за тот же период Инспекция пришла к выводу о наличии в уточненной налоговой декларации ошибок, выразившихся в неправомерном неотражении указанной суммы, как подлежащей восстановлению к уплате, в связи с чем и направила Обществу соответствующее требование.

Указанные действия Инспекции согласуются как с положениями п.1 ст.88 НК РФ, так и с положениями п.3 ст.88 НК РФ, в силу которых при выявлении в ходе  камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации ( в данном случае уточненной) либо выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В соответствии