Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2009 по делу n 48-3694/08-6. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

нарушений процедуры проверки.

При этом суд области исходил из того, что нормы налогового законодательства не устанавливают запрета на ухудшение положения налогоплательщика при обжаловании принятого по результатам налоговой проверки решения в вышестоящий налоговый орган, который не связан пределами апелляционной жалобы налогоплательщика и вправе изменить или отменить решение инспекции вне зависимости от результатов разрешения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции считает, что этот вывод суда, с учетом обстоятельств дела, не соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки, в том числе,  указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых,  выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 100 НК РФ).

На основании п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Процедура вынесения решения по  результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регламентирована статьей 101 НК РФ.

При этом на стадии принятия решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, законодателем закреплены положения, предусматривающие обязательное извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лица, в отношении которого проводилась эта проверка, призванные гарантировать налогоплательщику  возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки и представлять свои возражения (п. 2, 4 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

 В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

В соответствии со ст.  101.2. НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Общий порядок рассмотрения жалоб  регламентируется ст. 140 НК РФ.

Так, жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из анализа указанных положений следует, что таким образом законодательно установлены гарантии реализации налогоплательщиком его права на обжалование  актов налоговых органов, закрепленного ст. 21 НК РФ, а также установлен порядок для такого обжалования. То есть, указанный институт апелляционного обжалования решений, принятых по итогам проведенной налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган направлен на защиту прав налогоплательщика.

Следовательно, налогоплательщики, воспользовавшиеся своим правом на обращение с соответствующей жалобой, не могут быть поставлены в худшее положение по сравнению с лицами, которыми не оспаривались данные акты.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает неверным вывод суда области о возможности изменения вышестоящим налоговым органом решения налоговой инспекции в сторону увеличения налоговых обязательств налогоплательщика и его ответственности вне пределов апелляционной жалобы.

Кроме того, судом учтено, что Налоговым кодексом Российской Федерации процедура рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом четко не регламентирована. В рамках рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на ненормативный правовой акт нижестоящего налогового органа законодательно не предусмотрено участие налогоплательщика в ходе такого рассмотрения, в том числе представление им соответствующих возражений и пояснений. Таким образом, свои доводы и возражения налогоплательщик имеет возможность изложить лишь в данной апелляционной  жалобе, исходя из чего ограничение пределов пересмотра решения налогового органа вышестоящим налоговым органом возможно лишь с учетом требований апелляционной жалобы.

Вместе  с тем, права вышестоящих налоговых органов по осуществлению контроля за правомерностью принимаемых решений налоговыми органами, проводившими проверку налогоплательщика, обеспечивается возможностью проведения повторной налоговой проверки в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ, которая может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При этом при проведении повторной налоговой проверки в отсутствие специального нормативного регулирования также действуют гарантии, предусмотренные ст. 100, 101 НК РФ в отношении прав налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной проверки, налоговым органом были признаны обоснованными возражения налогоплательщика в отношении доначисления  НДС и налога на прибыль, а также соответствующих сумм пеней и штрафов применительно к эпизоду по контрагенту Общества -  ООО «Юнитрейд». В связи с этим в решении №21 от 30.06.2008г. Инспекция указала, что доводы налогоплательщика в отношении ООО «Юнитрейд» принимаются, так как факт поставки жести подтвержден и руководитель предприятия фактически получал доход на данном предприятии. В ходе выездной налоговой проверки фиктивность сделки не подтверждается.

Налогоплательщик обратился в УФНС России по Орловской области с апелляционной жалобой от 10.07.2008г., в которой оспаривал обоснованность доначислений по эпизодам, связанным с поставщиками ООО «Кростэнк», ООО «Торгальянс», ООО «М-Трейд» (Т.2 л.д. 59-66).

Управление, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика и материалы проверки, приняло решение №148 от 01.09.2008г., согласно которому: апелляционная жалоба ЗАО «Верховский МКЗ» оставлена без удовлетворения (пункт 1); решение нижестоящего налогового органа изменено (пункт 2), а именно, отменена мотивировочная часть в части принятия инспекцией возражений налогоплательщика относительно ООО «Юнитрейд», изменена резолютивная часть решения инспекции: пункт 1.1 следует читать в следующей редакции - налоговая ответственность по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 9 495 933 руб., пункт 1.2 - налоговая ответственность по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 681 895 руб., пункт 2.1 - пени по НДС в сумме 33 639 750 руб., пункт 2.2 - пени по налогу на прибыль - 3 761 035 руб., пункт 3.1.1 - НДС в сумме 110 204 801 руб., пункт 3.1.2 - налог на прибыль в суме 13 409 476 руб.

В остальной части решение №21 инспекции оставлено без изменения.

Перечисленные изменения связаны с отменой мотивировочной части решения №21 в  отношении ООО «Юнитрейд», хотя в этой части решение Инспекции налогоплательщиком в апелляционном порядке не обжаловалось.

Таким образом, решением №148 по сравнению с решением №21 дополнительно доначислены НДС в сумме 22 365 298 руб. (110204801 - 87839503), налог на прибыль в сумме 542 246 руб. (13409476 - 12867230), пени по НДС в сумме 6 958 707 руб. (33639750 - 26681043), пени по налогу на прибыль в сумме 302 564 руб. (3761035 - 3458471), штраф по п.1 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 3 467 877 руб. (9495933 - 6028056), штраф по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 108 449 руб. (2681895 - 2573446), при этом решение Управления в указанной части не связано с разрешением апелляционной жалобы налогоплательщика и вынесено за ее пределами.

Из ч.4 ст.200 АПК РФ следует, что при рассмотрении дел в порядке главы 24 АПК РФ арбитражный суд, в том числе, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие).

     Пунктом 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

    Поскольку решением Управления №148 от 01.09.2008 были неправомерно внесены изменения в оспариваемое решение Инспекции №21 от 30.06.2008 в части доначисления НДС в сумме 22 365 298 руб., налога на прибыль в сумме 542 246 руб., пени по НДС в сумме 6 958 707 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 302 564 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по НДС в сумме 3 467 877 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 108 449 руб., при этом вышестоящий налоговый орган вышел за пределы апелляционной жалобы налогоплательщика, указанное, по мнению суда апелляционной инстанции является самостоятельным основанием для признания недействительным решения МИ ФНС России №5 по Орловской области от 30.06.08г. №21 в указанной части.

Признавая недействительными решение Инспекции в части доначисления водного налога в сумме 22 135 руб., начисления пени за несвоевременную уплату водного налога в сумме 3 764 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату водного налога в сумме 4 427 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

С 01.01.2005г. налогообложение водным налогом производится в соответствии с главой 25.2 «Водный налог» НК РФ.

В соответствии со ст.333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объекты водопользования, признаваемые объектом налогообложения установлены в ст.339.9 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.339.9 НК РФ одним из объектов налогообложения  водным налогом является забор воды из водных объектов.

ЗАО «Верховский МКЗ» осуществляет забор воды на основании лицензии на право пользование недрами серия ОРЛ № 54685 ВЭ сроком действия до 01.06.2026г. на добычу питьевых подземных вод для производства пищевой продукции предприятия и передачи сторонним потребителям для хозяйственно-питьевого водоснабжения жилых домов и предприятий п.г.т. Верховье из трех эксплуатационных скважин: №1 - рабочей (ГВК-54204316), №3 - резервной (ГВК-54204317), №5 - рабочей (ГВК 54204287), в связи с чем является плательщиком водного налога.

В соответствии с п.2 ст.333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Пунктом 2 ст.333.12 НК РФ установлено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных пунктом 1 настоящей статьи. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

Согласно выданной лицензии на право пользования недрами для предприятия утвержден лимит водопотребления в объеме 850,4 тыс.куб.м/год (или 212,6 тыс.куб.м в квартал) и его распределение, в том числе - на производственные нужды 617,6 тыс.куб.м /год (или 154, 4 тыс.куб.м в квартал); для продажи сторонним организациям 232,8 тыс.куб.м/год (или 58,2 тыс.куб.м/квартал).

В соответствии с декларацией за 4 квартал 2006 года по водному налогу ЗАО «Верховский МКЗ» общий объем воды, забранный